Налоговые споры

Налоговый спор, разрешаемый  арбитражным судом, представляет собой как материальное, так и процессуальное правоотношение. Налоговый спор возникает после оценки деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налоговых органов. Как правило, до предъявления требований в суде этот неразрешенный конфликт является предметом рассмотрения со стороны государства в лице налоговых органов и представляет собой материальное налоговое правоотношение. В этом случае налоговый спор преодолевается в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Несмотря на нормативное  закрепление возможности обжалования  актов и действий (бездействия) налоговых органов в административном порядке, анализ практики показывает, что большая часть споров становится предметом разрешения судебных органов. В таких случаях налоговый спор становится структурно-сложным отношением, поэтому после обращения заявителя в арбитражный суд спор приобретает значимость как материально-правовую, так и процессуальную.

К признакам налогового спора  как материального отношения, имеющего перспективу его рассмотрения в арбитражном суде, относятся:

1) субъектный состав, включающий налоговый орган и юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) в качестве налогоплательщика;

2) содержание, которое состоит в разногласиях по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и сборах;

3) неразрешенность конфликта,  порождающего налоговый спор  в результате столкновения различий во мнениях налогового органа и налогоплательщика по поводу объема прав и обязанностей последнего.

К общим признакам процессуальных отношений, которые складываются при разрешении налогового спора, относятся:

1) характер спора (налоговый  спор является разновидностью  экономического спора);

2) обязательным субъектом  является суд, как властный  государственный орган, уполномоченный на его рассмотрение;

3) наличие процессуальной формы совершения юридически значимых действий.

Выделив основные признаки налогового спора, можно его определить как неразрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

Анализ судебной практики по налоговым спорам показывает, что  их причиной зачастую выступают разногласия  субъектов доказывания по поводу объема доказательственных фактов по конкретному делу.

В зависимости от того, какой  налоговый спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде, различен предмет доказывания, дифференцированно решаются вопросы распределения бремени доказывания, меняются субъекты доказывания. Классификацию налоговых споров можно провести по различным критериям.

Во-первых, в зависимости  от того, требуется ли при разрешении налогового спора применение специальных познаний в области бухгалтерского учета.

По этому признаку можно  выделить:

1) споры, связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей (формирование налоговой базы, исчисление налогов);

2) споры, связанные с неисполнением факультативных обязанностей (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет в налоговом органе и т.п.).

При разрешении споров, связанных  с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей суд определяет факты, относящиеся к предмету доказывания, исходная информация о которых содержится в регистрах бухгалтерского учета.

Во-вторых, способ взимания налога позволяет разделить налоговые  конфликты на споры:

1. связанные с исчислением и уплатой прямых налогов;
2. связанные с исчислением и уплатой косвенных налогов.

Для предмета доказывания  эта классификация интересна, прежде всего, тем, что при определении  такого юридического факта, как факт налогового правонарушения, суду необходимо четко представлять, каков механизм, экономическая суть того или иного налога.

В-третьих, по фактическому содержанию среди налоговых споров можно выделить:

1. споры, связанные с разногласиями о фактическом составе;
2. споры, связанные с разногласиями в толковании норм налогового права.

Особенностью налогового законодательства является наличие  большого количества норм с относительно-определенной диспозицией, когда нельзя точно установить, какие обстоятельства должны быть доказаны, то есть включаться в предмет доказывания по тому или иному спору. Поэтому в этих случаях значительно усиливается роль суда в конкретизации общих норм.

В-четвертых, в зависимости  от вида обжалуемых актов, налоговые  споры подразделяются на:

1. споры об оспаривании нормативных правовых актов;
2. споры об оспаривании ненормативных правовых актов.

На протяжении многих лет  в процессуальной науке не прекращаются споры о роли суда в доказательственной деятельности. Различные подходы  законодателя к решению вопроса  о роли суда в установлении обстоятельств по делу, собирании и истребовании доказательств в разные периоды принятия кодифицированных актов явились результатом дискуссии о соотношении состязательных начал арбитражного судопроизводства и элементов следственного процесса.

Судопроизводство в арбитражных  судах по налоговым спорам осуществляется на основе принципа состязательности, ориентирующего стороны на самостоятельное определение круга юридически значимых обстоятельств. Вместе с тем, практика рассмотрения налоговых споров подтверждает потребность в законодательном закреплении элементов активности суда в делах, связанных с применением налогового законодательства.

Деятельность суда по установлению фактических обстоятельств дела можно отнести к распорядительным полномочиям. На наш взгляд, не должны смешиваться понятия активности в определении предмета доказывания и активности в собирании доказательств.

С одной стороны, в рамках той квалификации, которая заявлена в решении налогового органа, предмет доказывания еще не очевиден и требует конкретизации.

С другой стороны, активная роль суда в определении предмета доказывания не должна пониматься как возможность выхода за пределы фактов, установленных в результате проверки. Суд ограничен пределами проведенной проверки.

2. Право налогоплательщиков на обжалование действий налоговых органов

          В настоящее время в Российской Федерации отсутствует справедливый и эффективный механизм защиты прав физических и юридических лиц. По мнению специалистов, провозглашение определенного комплекса прав и закрепление их на законодательном уровне является недостаточным, поскольку это всего лишь часть той системы, которую необходимо создать и дать возможность ей плодотворно функционировать. То государство, в котором основной ценностью хотя и выступают права граждан, но не предусмотрена возможность их реализации, не является правовым государством, основным признаком которого является существование развитого гражданского общества, где законные интересы человека и гражданина являются высшей ценностью, развита частная собственность и экономика. 
Проблема правовой ответственности государства, его органов — на сегодняшний день одна из актуальных. На законодательном уровне отсутствует ответственность не только высших должностных лиц государства, но и мелких чиновников исполнительных органов. Между тем такого рода ответственность должна существовать в любом демократическом государстве, не говоря уже о государстве, которое объявляет себя правовым. 
Субъективные гражданские права, которые принадлежат участникам гражданского оборота, должны быть не только реально осуществимы. Субъекты этих прав должны обладать возможностями по пресечению нарушения прав, их восстановлению, компенсации всех потерь, вызванных нарушением субъективныхиправ. 
          Процедура реализации прав на практике в большинстве случаев невозможна, а если и возможна, то с явными нарушениями требований законодательства. 
           Таким образом можно охарактеризовать практически все правовые отношения, в которых непосредственным субъектом являются физические и юридические лица. Особого внимания заслуживает их участие в налоговых правоотношениях, а именно вопросы, связанные с законодательно закрепленной возможностью обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. 
           В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики вправе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или в судебном порядке.

2. Налоговые споры: процесс и его правовое обеспечение

1. Административный и судебный порядок рассмотрения налоговых споров

Административный порядок  защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет  характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии — жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.

Жалоба налогоплательщика  может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы — факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерности  деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

Налоговым кодексом РФ установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает течь со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при  условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым жалоба адресована.

Как правило, уважительной причиной пропуска срока давности признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий  налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

По общему правилу обжалование  неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.

Вышестоящий налоговый орган  или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:

— оставить жалобу без удовлетворения;

— отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

— отменить решение и  прекратить производство по делу о  налоговом правонарушении;

— изменить решение или  вынести новое решение по существу обстоятельств дела.

О любом из принятых решений  в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Административный порядок  защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика. По общим процедурным правилам, предусмотренным НК РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассматривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, то акт налогового органа не должен противоречить судебному акту. Так при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вынести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступления судебного решения в законную силу и вынесение противоположного решения противоречит принципам общеобязательности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.

Административный порядок  обжалования актов действий или  бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

1) признание неконституционным  законодательного акта полностью  или в части Конституционным  Судом РФ;

2) признание судом общей  юрисдикции закона субъекта РФ, противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;

3) признание арбитражными  судами или судами общей юрисдикции  недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;

4) отмена арбитражными  судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;

5) неприменение судом  нормативного либо ненормативного  акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

6) пресечение действий  должностного лица налогового  органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

7) принуждение налоговых  органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

8) признание не подлежащим  исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;

9) возврат из бюджета  необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;

10) взыскание процентов  за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

11) возмещение убытков,  причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные  способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, — судам общей юрисдикции.

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных  правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

2) об оспаривании ненормативных  правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

3) о взыскании с организаций  и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;

4) другие дела, возникающие  из административных и иных  публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных  судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше.

По общему правилу (ст. 35 АПК  РФ) иск предъявляется по месту  нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает  важное правило судебного рассмотрения налоговых споров — принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт — руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются вопросы:

— применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;

— применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т. д.;

— юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного  порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств — один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

2. Значение судебной практики в налоговых спорах

Пожалуй, любой налоговый адвокат согласится с тем, что судебная практика играет важнейшую роль в судебных спорах. Вот почему важно проводить систематический мониторинг постановлений и определений, принимаемых высшими судебными инстанциями. Зачастую там можно найти не только аргументацию, которая объективно поможет в споре, но и вариант предполагаемых действий.

Приведем пример. Известно, что получить обеспечительные меры в арбитражном процессе достаточно сложно. Между тем в некоторых случаях они жизненно необходимы. Многие крупные, да и не только, компании живут в кредит, поэтому единовременное списание большой суммы налога может привести к непоправимой ситуации, вплоть до угрозы реального банкротства.

Формально АПК РФ дает возможность получить обеспечительные меры, закрепляя в п. 3 ст.199 АПК  РФ  положение  о   том, что  по ходатайству  заявителя  арбитражный суд  может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

Однако для удовлетворения ходатайства необходимо представить доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры исполнить судебный акт будет невозможно либо налогоплательщику может быть причинен значительный ущерб.

Казалось бы, что сложного представить бухгалтерский баланс с большой кредиторской задолженностью, обосновав тем самым невозможность уплаты налога, начисленного по решению, и тот факт,  что при наличии подобной "кредиторки"  единовременная уплата налога причинит значительный ущерб.

Однако  судам  этого  не  достаточно.  Анализируя  тенденции  арбитражной   практики, необходимо отметить, что судами удовлетворяется очень незначительный процент ходатайств о приостановлении решения (иного акта) налогового органа.

Как правило, вынося определение об отказе в удовлетворении требований, суды руководствуются п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". ВАС РФ предписывает принимать во внимание тот факт, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора. Подобная формулировка дает право суду отказать в удовлетворении требований в большинстве случаев. Поэтому для получения обеспечительных мер налогоплательщику следует не только представить документы о финансовом состоянии предприятия, но и экономическими выкладками доказать реальную необходимость в приостановлении решения ИФНС.

Вместе с тем существует ряд случаев, когда получить обеспечительные меры (правда, не в полном  размере)  можно,  не   прилагая  для  этого  особенных  усилий  и  не  представляя доказательств. Речь идет о ситуации, описанной в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от

12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер".

Арбитражный суд обязан удовлетворить ходатайство налогоплательщика о приостановлении решения ИФНС в  части, касающейся взыскания налоговых санкций. Что касается взыскания налогов и пени - то это право арбитражного суда, в части взыскания штрафа - обязанность.

ВАС РФ в упомянутом Постановлении N 55 разъяснил, что при обжаловании решений налоговых органов или территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта.

Воспользовавшись этой нормой, можно приостановить взыскание начисленных налоговых санкций.

Анализируя практику, необходимо отметить, что немногие налогоплательщики пользуются этой нормой. И этот вывод убедительно доказывает практическую важность и ценность изучения судебных актов, особенно актов, принимаемых высшими судебными инстанциями.

Другой пример когда общество представило в инспекцию уточненную декларацию, по результатам камеральной проверки которой инспекция вынесла решение о привлечении к ответственности. Инспекция посчитала, что обществом необоснованно заявлен к вычету НДС, уплаченный обществом подрядчикам и поставщикам за период строительства многофункционального комплекса.

При этом инспекция исходила из тех соображений, что включение обществом в декларацию сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, относящихся к затратам, отражаемым в бухгалтерском учете по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", до переноса их на счет 01 "Основные средства" осуществлено в нарушение п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса. Кроме того, налоговый орган не установил лиц, выполнявших для общества работы (оказывавшие услуги) на объекте строительства. И наконец, инспекция указала, что при строительстве комплекса общество не понесло реальных затрат: строительство осуществлялось за счет кредитов, полученных в банке и от учредителя  общества. Кредиты банков погашались за счет займов, предоставленных обществу учредителем. Собственных средств общества было недостаточно.

Подтверждая справедливость решения суда первой инстанции, признавшего недействительным решение инспекции, суд указал, что право на применение налоговых вычетов по НДС обусловлено введением комплекса в эксплуатацию (п. 5 ст. 172, п. 2 ст. 259 Кодекса) и не зависит от порядка отражения затрат по объекту недвижимости в бухгалтерском учете; обоснованность применения налоговых вычетов подтверждается платежными поручениями об оплате обществом подрядчикам и поставщикам счетов-фактур, выставленных ими в период строительства комплекса.

Довод инспекции об отсутствии поставщиков и подрядчиков по адресам, обозначенным в их учредительных   документах,  признан  судом  несостоятельным,  поскольку  эта  информация относится к более позднему периоду, чем период строительства комплекса. Счета-фактуры, относящиеся к соответствующим операциям, проверены судом первой инстанции на предмет соответствия требованиям ст. 169 Кодекса, и дефектов, препятствующих применению обществом налоговых вычетов, не выявлено. Данные об уклонении поставщиков и подрядчиков от исполнения налоговых обязанностей отсутствуют.

Также суд указал, что привлечение заемных средств для финансирования расходов по строительству комплекса не может быть доказательством недобросовестности общества. Предоставленные обществу заемные средства являются собственными средствами учредителя, частично возвращены обществом, доказательств отсутствия у общества намерения их возвратить не имеется. После окончания строительства обществом осуществляется приносящая постоянный доход в виде арендной платы предпринимательская деятельность по эксплуатации комплекса, что опровергает утверждение  инспекции  о недостаточности денежных средств  для обслуживания займа в будущем. Также суд разъяснил, что оплата расходов за выполненные работы на объекте капитального строительства за счет денежных средств, полученных в виде кредитов банков и займов учредителя, является законно установленной формой финансирования капитальных вложений, предусмотренной ст. 9 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,  осуществляемой в форме капитальных вложений", не лишает общество права отражать в декларации суммы налога в качестве налоговых вычетов.

В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом практики до принятия решения об обжаловании судебных актов, процент рассмотрения дел в его пользу, без сомнения, увеличится.

         3 Возможные пути развития налогового законодательства в части досудебного урегулирования налоговых споров в республике Татарстан

     3.1 Анализ рассмотрения жалоб и системы урегулирования налоговых споров по республике Татарстан

За 2011 год отделом  досудебного аудита Управления ФНС  России по Республике Татарстан рассмотрено  380 жалоб (заявлений) физических лиц, что составило 29% от общего количества рассмотренных жалоб (заявлений) налогоплательщиков за отчетный период (1311 единиц). 
В среднем по Республике Татарстан за 2011 год удовлетворено 32,6% жалоб физических лиц на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц по количеству и 29,8% от суммы заявленных требований.  
В структуре удовлетворенных жалоб налогоплательщиков на действие (бездействие) преобладают жалобы на решения, вынесенные налоговыми органами по результатам выездных и камеральных налоговых проверок (42,6%), в том числе большую часть их составляют жалобы, связанные с предоставлением налоговых вычетов по НДФЛ (37,8%). 
          Кроме того, значительное число жалоб обусловлено несогласием налогоплательщиков с неправильным исчислением имущественных налогов по физическим лицам, принудительным взысканием сумм налоговой задолженности, с процедурой зачета сумм уплаченных или взысканных налогов (37,9%), также с процедурой возврата сумм излишне уплаченных налогов (6,9%). 
Значительное число жалоб связано с неправомерным либо неправильным исчислением транспортного налога, налога на имущество физических лиц и земельного налога. Причинами обращения физических лиц с жалобами по указанным налогам явились неправильное определение налоговой базы в связи с неприменением налоговых льгот либо применением ненадлежащих ставок налога, отсутствие объектов налогообложения в связи с их отчуждением либо с ошибочной идентификацией собственника, неполучение физическими лицами налоговых уведомлений на уплату налога. 
          Жалобы налогоплательщиков по вопросу обоснованности направления налоговых уведомлений на уплату имущественных налогов подлежат удовлетворению, если установлено отсутствие у налогового органа при исчислении этих налогов необходимых сведений о кадастровой стоимости земельных участков, об инвентаризационной стоимости имущества, о снятии транспортного средства с учета в органах ГИБДД, а также, если имело место несвоевременное отражение в информационных ресурсах налоговых органов сведений об отчуждении объектов налогообложения.  
Так, по жалобе Л. установлено, что ИФНС неправомерно привлекла заявителя к уплате транспортным налогом за 2009 и 2010 годы по автотранспортному средству, снятому с учета в ГИБДД еще в 2008 году, имело место несвоевременное отражение в информационных ресурсах налогового органа сведений об отчуждении объекта налогообложения.  
          Аналогичная ситуация по принудительному взысканию земельного налога установлена при рассмотрении жалобы К. на действия налогового органа, выразившиеся в привлечении к уплате земельного налога за период 2008-2010 годы по земельному участку, оформленному в собственность в 2011 году. По сведениям, полученным в ходе рассмотрения жалобы заявителя, подтверждающим владение спорным земельным участком до 2010г. иным лицом, УФНС России по Республике Татарстан дано поручение налоговому органу о сложении неправомерно исчисленного налога за период 2008-2010 годы. 
          Одной из причин удовлетворения жалоб граждан на действия (бездействие), является необоснованное применение мер принудительного взыскания задолженности по имущественным налогам и пени с истекшим сроком взыскания либо незаконное проведение зачетов в счет погашения задолженности по налогам и пени с истекшим сроком взыскания. 
Основной причиной удовлетворения жалоб на действия (бездействие), выразившиеся в неосуществлении возвратов сумм излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, являются нарушения установленных статьей 78 НК РФ сроков возврата таких сумм.  
          Разрешение возникающих конфликтов между налогоплательщиками – физическими лицами и государством является одним из важнейших направлений в работе налоговых органов. Качественное и объективное разрешение жалоб физических лиц и оперативное принятие мер по устранению нарушенных прав граждан позволяет исключить случаи вынесения необоснованных решений, совершения незаконных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, сократить количество конфликтов с налогоплательщиками. 
Рассмотренные выше примеры работы налоговых органов по урегулированию спорных вопросов свидетельствуют о действенном механизме досудебного порядка их разрешения. Тем более досудебное обжалование имеет ряд несомненных преимуществ перед судебным: не нужно платить госпошлину, сжатые (1 месяц) сроки рассмотрения жалобы налогоплательщика, необязательное присутствие заявителя при рассмотрении жалобы.

В настоящий момент система  досудебного рассмотрения налоговых  споров является одним из приоритетных направлений общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых согласно статистическим данным до момента создания подразделений досудебного аудита постоянно возрастало.

Итоги работы налоговых органов  по досудебному урегулированию налоговых споров с момента создания подразделений досудебного аудита по настоящее время свидетельствуют о достигнутых положительных результатах реализации соответствующих задач.

Все больше заявителей отдают предпочтение досудебной процедуре  урегулирования налогового спора.                                                   

На протяжении 2008-2009 годов  количество актов, оспоренных налогоплательщиками на стадии рассмотрения материалов проверки путем представления возражений, а также количество жалоб налогоплательщиков на акты ненормативного характера налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц увеличивалось. И лишь в 2010 году наметилась тенденция к прекращению ежегодного прироста числа рассматриваемых в досудебном порядке налоговых споров (диаграмма № 1).

Диаграмма №1  

При этом количество заявлений в суды об оспаривании правовых актов налоговых органов в Республике Татарстан сократилось в рассматриваемом периоде в 2 раза  (диаграмма №2).

Существенное снижение количества предъявленных налогоплательщиками исков в суд объясняется в первую очередь, вступившими с 1 января 2009 года положениями НК РФ, устанавливающими обязательный  досудебный порядок обжалования решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган, а также существенную для налогоплательщика возможность отсрочить вступление обжалованного решения в силу.

Диаграмма № 2

Указанные данные свидетельствуют  о существенном смещении нагрузки с судебной системы в сторону досудебного урегулирования.

Основными вопросы, с которыми обращаются налогоплательщики в вышестоящий налоговый орган являются:

• обжалование результатов выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых налоговыми органами; 
• отказ физическим лицам в предоставлении имущественных налоговых вычетов;
• нарушение сроков рассмотрения заявлений на возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов;
• действия (бездействия) инспекций, связанных с государственной регистрацией;
• решения налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в банках.

Анализ субъектного состава  налогоплательщиков, обращающихся с жалобами в вышестоящий налоговый орган показал, что половина всех рассматриваемых Управлением жалоб налогоплательщиков на протяжении всех периодов приходится на юридические лица, а это наиболее сложная категория жалоб об оспаривании результатов проводимых инспекциями контрольных мероприятий.

Жалобы физических лиц  составляют в среднем от 26 до 31% жалоб, рассмотренных Управлением.   

Анализ причин обращения  физических лиц с жалобами показал, что более четверти рассмотренных  жалоб поданы на действия налоговых  органов по начислению транспортного налога, налога на имущество физических лиц и земельного налога, треть жалоб физических лиц связанны с вопросом предоставления налоговых вычетов по налогу на доходы.

3.2 Совершенствование  правового регулирования досудебного  разрешения налоговых споров в РТ

          Для повышения эффективности досудебного урегулирования налоговых споров в РТ предлагаются следующие изменения налогового законодательства: 
 
          1. Создание единой (универсальной) процедуры досудебного урегулирования налоговых споров. 
 
          Для этого предлагается унифицировать основания возникновения налогового спора, что может быть достигнуто путем введения единого документа, на основании которого к налогоплательщику могут быть приняты какие-либо меры (доначисление налогов, взыскание штрафов и пеней). Любые решения налогового органа, затрагивающие права и законные интересы налогоплательщика должны оформляться единым (унифицированным) документом. 
         2. Создание специальных механизмов, применяемых при досудебном урегулировании налоговых споров. 
          Предлагается ввести специальные инструменты досудебного урегулирования налоговых споров, которые могли бы применяться исключительно при внесудебном рассмотрении налоговых споров (что повысит не только эффективность досудебного разрешения налоговых споров, но и заинтересованность подконтрольного субъекта во внесудебном урегулировании разногласий).  
         В качестве таких инструментов предлагается:  
          – ввести в налоговое законодательство институт «сделки с правосудием», то есть признание налогоплательщиком своей вины (полностью или в части) в обмен на исключение налоговым органом из итогового документа отдельных эпизодов (сумм налогов, штрафов, пеней); 
          – разрешить применение процедуры «изменения срока уплаты налога и сбора, а также пеней», предусмотренной Главой 9 НК РФ. В настоящее время использование указанной процедуры невозможно на стадии досудебного урегулирования налоговых споров. 
          3. Наделение подконтрольного субъекта эффективными правомочиями на стадии досудебного урегулирования налоговых споров. 
         В частности предлагается наделить налогоплательщика правом ознакомления с материалами налоговой проверки, подготавливаемыми структурными подразделениями налогового органа после вынесения акта налоговой проверки. Обосновывается необходимость наделения налогоплательщика правом заявлять ходатайства при досудебном урегулировании налоговых споров. Предлагается наделить налогоплательщика правом на изменение своей позиции в ходе досудебного урегулирования налоговых споров. 
          4. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке.  
          В работе обосновывается неэффективность совмещения налоговым органом функций обвинителя и арбитра, а также оценивается факт создания подразделений налогового аудита, призванных выступать независимым экспертом в ходе рассмотрения налоговых споров. Анализ функций внутреннего аудита, а также критериев, по которым проводится оценка деятельности службы, позволяет сделать вывод о том, что службу внутреннего аудита нельзя рассматривать в качестве специального субъекта досудебного урегулирования налоговых споров. В качестве критериев, которым должен отвечать такой субъект предлагаются: 
         – отсутствие организационной подчиненности налоговым органам; 
          – осуществление оценки деятельности органа по количеству решений, вступивших в силу (не обжалованных налогоплательщиком, либо признанных судом законными). 
         5. Усиление контроля за действиями налогового органа. 
          Для повышения эффективности деятельности налоговых органов предлагается: 
         – изменение критериев оценки деятельности налоговых органов; 
          – введение ответственности должностных лиц налогового органа, принимающих решение по результатам рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке; 
          – создание специального органа, либо наделение существующих финансовых органов функцией контроля за действиями налоговых органов; 
         – создание института компенсации налогоплательщику за незаконное изъятие денежных средств.

         Заключение

За последние 5 лет наблюдается резкий рост судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Связано это, прежде всего, с  несоблюдением законодательства о  налогах и сборах самими же ИФНС.

Налоговый кодекс РФ устанавливает  обязанность налоговых органов  соблюдать законодательство о налогах  и сборах. В свою очередь налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

Каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает модель взаимоотношений с налоговыми органами, и часто нежелание граждан и организаций ссориться с должностными лицами налоговых органов приводит к ощущению безнаказанности со стороны последних. В тоже время вне зависимости от способа построения взаимоотношений с налоговой службой, налогоплательщикам, как правило, не удается избежать плановых проверок, и на определенном этапе каждой организации приходится отстаивать свою правоту в вопросах своевременной сдачи налоговой отчетности, правильности начисления и уплаты налогов.

Следует учитывать, что действующее  законодательство возлагает на налоговые  органы обязанность доказывания  обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения. При этом в случае оспаривания решений налоговых органов арбитражные суды нередко разделяют позицию налогоплательщика, поскольку зачастую решения налоговых органов не основываются на законе, а «подгоняются» под нормы права.

Как правило, причинами налоговых  споров являются решения налоговых органов или их незаконные действия (бездействия):

- необоснованный отказ  в возмещении НДС; 

- решения налоговых органов  по результатам налоговой проверки  о привлечении к налоговой  ответственности; 

- необоснованное решение  о блокировке расчетного счета; 

- выставленное требование  об уплате налогов, пени, штрафных  санкций;

- необоснованное списание  налогов с расчетного счета  организации; 

- уклонение от ответов  на письма, заявление и запросы  налогоплательщика.

Порядок привлечения к  ответственности по результатам применения иных, за исключением выездной налоговой проверки, форм налогового контроля в НК РФ не установлен.