Налоговое представительство

Понятие и виды налогового представительства

Налоговому представительству  и оформлению полномочий представителя  посвящена глава 4 Налогового кодекса  РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о  налогах и сборах", однако Налоговый  кодекс РФ не раскрывает само понятие  налогового представительства.

Е.А. Невзгодина выделяет следующие общие межотраслевые признаки института представительства: 1) институт представительства регулирует отношения, в рамках которых одно лицо (представитель) оказывает юридическое содействие другому (представляемому) в приобретении и реализации субъективных прав и обязанностей последнего в его отношениях с третьими лицами; 2) такое содействие осуществляется в интересах представляемого; 3) сама возможность, содержание и пределы указанного содействия определяются полномочием - субъективным правом представителя; 4) в процессе осуществления полномочия представитель действует по отношению к третьим лицам; 5) в результате осуществления полномочий для представителя не возникает правовых последствий по отношению к третьим лицам*(1).

Эти межотраслевые признаки, а также другие фундаментальные  положения о представительстве, разработанные специалистами в  области гражданского и других отраслей права, можно равно отнести к  представительству во всех отраслях права. Однако в каждой из этих отраслей институт представительства имеет  свою специфику. В налоговом праве  такая специфика определяется прежде всего императивным методом регулирования  налоговых отношений.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах, являются организации и  физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или  плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами; налоговые органы; таможенные органы.

Статья 26 НК РФ предусматривает  возможность участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о  налогах и сборах, через представителя  налогоплательщику, а также плательщикам сборов и налоговым агентам. Таким  образом, круг лиц, которым предоставлена  возможность действовать через  представителя в налоговых отношениях, является исчерпывающим. Гражданское  законодательство устанавливает ограничения  не для круга лиц, которые вправе использовать представителя, а для  круга сделок. Так, например, завещание  можно оформить только лично.

М.В. Жернаков определяет налоговое представительство как "правоотношение, в силу которого юридические действия, совершаемые налоговым представителем от имени представляемого субъекта в пределах его полномочий, создают, изменяют или прекращают налоговые права и обязанности представляемого".

Первоначально институт представительства  появился в гражданском праве, несколько  позже - в гражданско-процессуальном и уголовно-процессуальном. В отраслях публичного права этот институт появился еще позже; кроме этого, в финансовом праве и других отраслях материального  публичного права институту представительства  уделяется гораздо меньше внимания, чем в гражданском праве. Естественно, налоговое представительство во многом основывается на нормах гражданского и гражданско-процессуального законодательства.

Общие родовые признаки института  представительства присущи ему  независимо от того, о представительстве  в какой отрасли права идет речь. Однако, несмотря на это, между  институтами представительства  в гражданском и в налоговом  праве имеются существенные различия, поэтому отождествлять их представляется нелогичным. Главное отличие - в содержании и направленности метода регулирования. Если в гражданском праве регулирование отношений, возникающих в различных формах представительства, базируется на диспозитивном методе, предполагающем равенство сторон, то в налоговом праве институт представительства регулирует реализацию первоочередной обязанности налогоплательщика либо компетенции государства в области взимания налогов и сборов и контроля за соблюдением налогового законодательства и базируется на императивном методе. Императивный метод представляется объективно необходимым для регулирования данных общественных отношений. Такая необходимость следует из характера налоговых отношений, значительная часть которых - отношения по уплате налогов и сборов, то есть передачи части средств налогоплательщиков в публичные денежные фонды. Объективно такая передача основывается не на праве (что дает плательщику свободу выбора - платить или не платить), а на обязанности лица, которая носит безусловный и первоочередной характер*(2).

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях  лично либо через представителя. Личное участие в налоговых правоотношениях  не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя  не лишает налогоплательщика права  на личное участие в указанных  правоотношениях (ст. 26 НК РФ). Исключением  могут быть случаи, когда нормами  НК РФ устанавливается выполнение определенных обязанностей лично налогоплательщиком, а также когда устанавливается, что определенные обязанности за налогоплательщика должны выполняться  его субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в  этом правоотношении либо через законного  или уполномоченного представителя.

Согласно п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в  отношениях, регулируемых законодательством  о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя  не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. В связи с этим можно сделать вывод о том, что налогоплательщика, лично участвующего в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут представлять в этих отношениях в одно и то же время как законный, так и уполномоченный представитель. К тому же количество уполномоченных представителей законом не ограничивается*(3).

Как указал Конституционный  Суд РФ, представительство в налоговых  правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и  за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица (определение  КС РФ от 22.01.04 N 41-О)*(4).

В соответствии с НК РФ предусматривается  два вида налоговых представителей: 1) законные - представители, уполномоченные представлять налогоплательщика на основании закона или учредительных  документов организации; 2) уполномоченные - представители, уполномоченные представлять интересы налогоплательщика на основании  доверенности. Таким образом, в законе выделяется два вида налогового представительства: законное представительство и уполномоченное представительство (т. е. добровольное).

Как видим, если законное представительство  возникает непосредственно из нормы  закона либо корпоративных правовых актов, то уполномоченное - из гражданско-правовой сделки, оформленной доверенностью. Главное различие между двумя  видами представительства вытекает из реализации свободы воли налогоплательщиком. В то время как наличие и  выбор уполномоченного представителя, а также объем его полномочий полностью зависят от усмотрения (волеизъявления) налогоплательщика, участие  в налоговых правоотношениях  законного представителя носит  императивный характер, поскольку воля представляемого здесь в расчет не принимается или же существенно  ограничивается*(5).

В соответствии со ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации  могут быть признаны лица, которые  уполномочены представлять указанную  организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Законными представителями  налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством  Российской Федерации (п. 2 ст. 27 НК РФ).

Уполномоченными представителями  налогоплательщика могут быть как  физические, так и юридические  лица.

Данные лица должны быть уполномочены налогоплательщиком на совершение тех либо иных действий и представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами, а также  с таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о  налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ).

Уполномоченный представитель  налогоплательщика-организации может  осуществлять свои полномочия на основании  доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством  Российской Федерации.

Уполномоченные представители  налогоплательщика - физического лица осуществляют свои полномочия на основании  нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к  нотариально удостоверенной (п. 3 ст. 29 НК РФ).

По вопросу представительства  в налоговых отношениях и их оформления даны разъяснения в постановлении  Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О  некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

По применению норм, указанных  в п. 3 ст. 29 НК РФ, Пленум разъяснил, что "договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным  управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.

Если учредитель управления и доверительный управляющий  достигли договоренности в отношении  представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью  с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ"*(6).

Налоговые органы вправе требовать  устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований не только от налогоплательщиков, налоговых  агентов, но и непосредственно от их представителей.

В предусмотренных НК РФ случаях налоговые органы могут  передавать налоговые уведомления  непосредственно руководителю организации (ее законному или уполномоченному  представителю), а также физическому  лицу (его законному или уполномоченному  представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. При  уклонении названных лиц от получения  налогового уведомления оно может  быть направлено по почте заказным письмом. Аналогичным образом налогоплательщику  передается требование об уплате налога.

В налоговых правоотношениях  весьма актуален вопрос о представлении  в налоговые органы деклараций. Статьей 80 НК РФ предусмотрена возможность  представления в налоговый орган  налоговой декларации как непосредственно  самим налогоплательщиком, так и  через его представителя*(7).

"ОСНОВЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА  РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НОТАРИАТЕ" 
(утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) 
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" 
от 30.11.1994 N 51-ФЗ 
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994) 
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.12.1995 N 208-ФЗ 
"ОБ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВАХ" 
(принят ГД ФС РФ 24.11.1995) 
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.02.1998 N 14-ФЗ 
"ОБ ОБЩЕСТВАХ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ" 
(принят ГД ФС РФ 14.01.1998) 
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" 
от 31.07.1998 N 146-ФЗ 
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998) 
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"