Налоговое планирование в малом бизнесе

Налоговое планирование в своих активных формах предполагает "подстраивание" налогоплательщика под избранные им благоприятные налоговые режимы и требует, таким образом, во многих случаях изменить форму или даже содержание его деятельности. Такие изменения должны в первую очередь касаться тех признаков, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств граждан и предприятий.

Во-первых, это — объект налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в тех пределах, которые позволяют обстоятельства, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим и вид обложения.

Во-вторых, нередко можно заменить и субъект обложения, т.е. самого налогоплательщика.

В-третьих, можно заменить и саму налоговую власть, т.е. перейти из одной налоговой юрисдикции в другую.

В-четвертых, в достаточно широких пределах можно менять сами обстоятельства (по крайней мере, в глазах налоговых властей), сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов.

Способы оптимизации налоговых  платежей:

- Замена объекта  налога. Целью такой замены обычно  является переход из-под режима обложения одним налогом в режим обложений другим, более низким налогом.

- Смена объекта  налога часто применяется в  целях избежания высоких налогов на отдельные виды сделок. Например, вместо продажи земли часто продают компанию, владеющую землей, то же самое проделывают с судами, самолетами, автомобилями, производственными активами и т. д. В банковском деле вместо кредита могут выдавать гарантии и поручительства,, в инвестиционной сфере продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг и т. д.

- Замена субъекта  налога (налогоплательщика). Переход  на более выгодный режим налогообложения может быть осуществлен и путем замены налогоплательщика. Например, фирма может изменить свою юридическую форму: из товарищества с неограниченной  ответственностью  превратиться  в  общество  с ограниченной ответственностью, из ЗАО — в АО и т. д. Осуществляя какую-то коммерческую деятельность, можно вести ее в режиме индивидуального частного предпринимательства (ИЧП) и платить только подоходный налог или перевести эту деятельность на ТОО и платить налог на прибыль.

Смена налогоплательщика  может быть обеспечена также в  результате слияния или разделения фирм, что может иметь как негативные, так и позитивные налоговые последствия.

- Замена налоговой  юрисдикции. Наиболее ответственным  решением в налоговом планировании является замена налоговой юрисдикции одной страны на другую. Для физического лица это связано с переездом в другую страну на постоянное жительство, для предприятия это чаще всего означает закрытие фирмы в одной стране и открытие новой фирмы в другой стране (только немногие страны разрешают перевод фирмы к другую страну с сохранением ее прежней правоспособности).

Выход в другую налоговую  юрисдикцию может быть также осуществлен  в порядке слияния с фирмой или поглощения фирмой другой страны. Сама процедура таких слияний  и поглощений — дело очень непростое, требующее высококвалифицированной проработки многих юридических и финансовых вопросов и иногда специального разрешения властей. Вместе с тем при правильном ее проведении результатом может быть не только перевод бизнеса в более благоприятный налоговый режим, но и одномоментное снижение налоговых обязательств вследствие консолидации балансов сливающихся фирм.

Переход под более выгодную налоговую юрисдикцию бывает, возможен и внутри одной страны. В России, например, такие условия предлагают Ингушетия и Калмыкия.

- Использование  налоговых льгот при исчислении  облагаемого чистого дохода. Обычно по налоговым правилам исчисление облагаемого дохода ведется раздельно по видам деятельности:

а) доходы от капитала (инвестированного);

 б) доходы от коммерческой деятельности;

 в) доходы от труда  за свой счет (свободные профессии  и т. д.);

г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.).

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы исчисления чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила расчета прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая своей целью извлечение прибыли".

Валовой доход предприятия  от различных видов его деятельности подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем чтобы рассчитать чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а лишь "обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

Еще более сложные  мероприятия приходится проводить  в случае обмена долгами (естественно, обмена заслуживают не любые долги, а только долги, показываемые в налоговых отчетах и признаваемые налоговым органом). Такая ситуация может иметь место, когда предприятие с крупной прибылью (и соответственно с высокими налоговыми обязательствами) заинтересовано в приобретении другого предприятия, которое имеет крупные убытки в своем балансе. Потенциально последнее предприятие может иметь высокую стоимость (по его оснащенности, связям с клиентами и т.д.), но рыночная его стоимость в связи с долгами оказывается очень низкой.

Решением в  этом случае может быть полное поглощение убыточного предприятия прибыльным (при выплате некоторой согласованной  компенсации бывшим владельцам) с  последующим объединением их балансов и погашением, таким образом, прибыльных статей одного предприятия убытками другого. В конечном счете, обязательства по уплате налогов уже нового объединенного предприятия при правильном проведении всей процедуры могут быть сведены к нулю.

2. Учетная политика предприятия и налоговое планирование.

Вступление в силу ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации  существенным образом изменило систему  налогообложения в нашей стране, что привело к необходимости  разрабатывать учетную политику для целей налогообложения.

Многие бухгалтеры считают, что приказ об учетной политике - формальный документ, который нужно  быстро написать, сдать налоговикам  и забыть о нем. А между тем, грамотно ссылаясь на этот приказ, можно  выиграть сложные, а порой и практически  безнадежные судебные дела. Кроме  того, разъяснения чиновников, посвященные  учетной политике, позволяют сэкономить на налогах и сократить объем  бумажной работы.

Фактически учетная политика для целей налогообложения принималась  организацией и до вступления в силу ч. 2 НК РФ. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная  политика организации", утвержденного  приказом МФ РФ от 09.12.1998 г. N 60н (с изм. и доп. от 30.12.99), под учетной политикой  организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки  и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Еще до введения в действие ч. 2 НК РФ существовал комплекс предписаний  налогового законодательства, дающих организациям возможность выбора различных  вариантов порядка налогообложения  хозяйственных операций Совокупность правил, выбранных организаций, фактически составила ее налоговую политику, не оказывая при этом влияния на порядок бухгалтерского учета. Формально  же выбор организации закрепляется в приказе об учетной политике.

Понятие налоговой политики организации - как самостоятельное  по отношению к учетной политике - впервые было нормативно определено в ст. 167 НК РФ; под учетной политикой для целей налогообложения следовало понимать предлагаемый налогоплательщику налоговым законодательством комплекс возможных решений по выбору одного из режимов налогообложения совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций.

Таким образом, налогоплательщики  с 1.01.2001 г. должны формировать два  документа:

1) учетную политику для  целей бухгалтерского учета;

2) учетную политику для  целей налогообложения.

Конец каждого календарного года у бухгалтеров связан с уточнением учетной политики, которую планируется  применять в бухгалтерском учете  и в целях налогообложения  в следующем году. Самое время  подкорректировать или изменить отдельные ее показатели. Напомним, что это обязательно для организаций, у которых появляются новые виды деятельности или осуществляется структурные  преобразования (п. 4 ст. 7 Закона о бухучете, п.18 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (с изм. и доп от 30 декабря 1999 г.).

Закон обязывает организации  самостоятельно сформировать учетную  политику для целей бухгалтерского учета (п. 3 ст. 5 Закона). В налоговом  законодательстве такая обязанность  не закреплена, однако в главах 21, 25, 26 и 26.4 НК РФ имеются отсылки к  учетной политике в целях налогообложения (ст. 167, 248, 252, 339, 346.38 НК РФ и др.). В  большинстве своем такое упоминание связано с тем, что налоговое  законодательство предоставляет налогоплательщику  несколько вариантов учета элементов, используемых при формировании налоговой  базы. Выбранный способ указывается  в налоговой учетной политике. Как известно, налоговые базы по большинству налогов исчисляется  организациями по итогам каждого  отчетного (налогового) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Только по налогу на прибыль база определяется на основе данных налогового учета.

Рассмотрим основные элементы приказа об учетной политике организации  для целей налогообложения и  содержание норм Налогового кодекса  РФ, определяющих порядок утверждения  и последующего изменения приказа  об учетной политике для целей  налогообложения организации.

Прежде всего следует  отметить, что ч. 2 НК РФ не содержит единых норм об учетной политике для  целей налогообложения, которые  касались бы вопросов, связанных со всеми налогами, порядок начисления и уплаты которых определяется НК РФ. Главы, посвященные отдельным  налогам, содержат специальные нормы  об учетной политике для целей  налогообложения, распространяющие свое действие только в рамках соответствующей  главы.

Так, гл. 21 содержит предписания  об элементах учетной политики для  целей налогообложения, касающиеся только налога на добавленную стоимость, а гл. 25 - нормы об элементах учетной  политике для целей налогообложения  только в части налога на прибыль  организаций.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

- утверждается соответствующим  приказом, распоряжением руководителя  организации;

- применяется с 1 января  года, следующего за годом ее  утверждения приказом, распоряжением  руководителя;

- является обязательной  для всех обособленных подразделений  данной организации;

- для вновь созданных  организаций утверждается не  позднее окончания первого налогового  периода и считается применяемой  со дня создания организации.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят  перед выбором между двумя  целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной  политики не только необходимо для  самой организации-налогоплательщика  в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для  самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой  санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся  сведения, необходимые для осуществления  налогового контроля за правильностью  исчисления и уплаты налогов. Кроме  того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях  налогообложения, являясь действенным  инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых  платежей организации. И хотя правила  ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов  учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и  ведением налогового учета, зависят  от ряда характеристик, например, таких, как:

- организационно-правовая  форма;