Налог на добычу полезных ископаемых и его исчисление в организации

В то же время законопроекты, подготовленные депутатами, предполагают достаточно сложный механизм идентификации  видов угля, введение дополнительных коэффициентов к налоговой ставке по географическому признаку, создавая неравные условия пользования недрами  для лиц, осуществляющих добычу угля, и для лиц, добывающих рудные полезные ископаемые, горно-химическое сырье  и иные виды минерального сырья в  этих же географических условиях. Механизм определения коэффициентов, учитывающих степень метанообильности и склонности угля к самовозгоранию, предлагаемый означенными законопроектами, допускает возможность субъективного подхода к определению значений коэффициентов.

В отличие от указанных  законопроектов, правительственный  законопроект предусматривает индексацию налоговых ставок на ежегодный коэффициент-дефлятор, который характеризует динамику цен на уголь, более четко раскрывает механизм налогового вычета, определяемого с использованием регламентированного порядка утверждения показателя безопасности труда.

Тем не менее на практике механизм налогового вычета приведет к существенному усложнению налогового администрирования по следующим  основаниям: во-первых, сохранение права  на полный вычет расходов в течение  трех лет вызовет необходимость  раздельного учета затрат по налоговым  периодам; во-вторых, определение конкретного  состава затрат подзаконным актом  может привести к неоднозначному толкованию конкретных видов расходов и последующим судебным спорам.

Из иных видов твердых  полезных ископаемых реформирование налогообложения  добычи должно быть осуществлено, в  первую очередь, в отношении металлов, имеющих экспортно ориентированный характер. В частности, в отношении твердых полезных ископаемых может быть рассмотрена возможность введения налога на дополнительные доходы по аналогии с предлагаемым к введению НДД в нефтяной отрасли[10,с.112-116].

 

 

4. Налог на добычу полезных ископаемых: анализ судебной практики

 

4.1 Общие положения

 

В связи с многочисленными  судебными разбирательствами ВАС  РФ принял несколько постановлений  с целью разрешения спорных ситуаций, возникающих при применении законодательства по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Наибольшее количество споров возникает у добывающих компаний по следующему вопросу: в какой момент определять объект налогообложения - после  операций по переработке (обогащению) по цене реализации конечного продукта [подпункты 1, 2 п. 1 ст. 340 Налогового кодекса  Российской Федерации (НК РФ)] или по завершении непосредственного извлечения из недр исходя из затрат на добычу (подпункт 3 п. 1 с. 340 НК РФ)?

В зависимости от выбранного подхода сумма НДС может существенно  различаться.

Причина споров - неоднозначная  трактовка терминологии и пробелы  в налоговом законодательстве. Так, в главе 26 НК РФ:

• не разъяснено, какие операции следует относить к добыче полезного  ископаемого;

• не содержится точного  определения полезного ископаемого;

• не раскрыты такие понятия, как «товарная руда» и «полезный  компонент многокомпонентной комплексной  руды»;

• однозначно не установлено, следует ли использовать данные технического проекта при определении полезного  ископаемого.

Вследствие противоречивой арбитражной практики по вышеуказанному вопросу Пленум ВАС РФ принял постановление  от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений  Налогового кодекса Российской Федерации  о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее - постановление  Пленума ВАС РФ), на которое арбитражные  суды должны ориентироваться в разрешении налоговых споров.

Рассмотрим вопросы, затронутые данным Пленумом ВАС РФ, и судебные решения, принятые впоследствии по этому  вопросу.

 

4.2 Конкретные примеры

 

При определении объекта  налогообложения возникают вопросы: что считать первичной продукцией, которая соответствует стандарту.

В судебной практике использовались такие источники как Общероссийский Классификатор видов экономической  деятельности, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001г. № 454-ст, Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденные Постановлением Госгортехнадзора от 10.12.2998г. № 76. 

18 декабря 2007 года Пленум  Высшего Арбитражного суда Российской  Федерации принял Постановление  № 64 «О некоторых вопросах, связанных  с применением положений Налогового  кодекса Российской Федерации  о налоге на добычу полезных  ископаемых, налоговая база по  которым определяется исходя  из их стоимости» в котором  указал, что продукция, в отношении которой осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.), полезным ископаемым не признается (пункт 1 Постановления).

В Письме от 24.07.2007г. № 03-06-06-01/49 Министерство финансов Российской Федерации  также акцентировало внимание на том, что к процессу добычи следует  причислять те операции, которые не изменяют основного характера продукта. Как видим, позиции главного финансового  ведомства страны и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации совпали, чего, к сожалению, нельзя сказать  о налоговых органах.

Так, при рассмотрении дела № А27-3254/2007-6 суд признал неправомерным  определение налоговым органом  в качестве объекта налогообложения  реализованный угледобывающим предприятием уголь марки ДМ, ДСШ, ДОМСШ, а не уголь каменный рядовой марки  Д.

Судом было установлено, что  основанием доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужил вывод  налогового органа о не правомерном  исключении обществом при определении  налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых из стоимости добытого полезного ископаемого, количества и цен реализации угля рассортированного (ДОМСШ, ДСШ, ДМ). По мнению налогового органа, в силу статьи 337 Налогового кодекса  Российской Федерации, рассортировка  угля не является обогащением или  техническим переделом.

Судом было установлено, что  общество в соответствии с лицензией  осуществляло добычу каменного угля марки Д.

Поскольку для возникновения  обязанности по уплате налога на добычу полезных ископаемых имеет значение не факт производства продукции, соответствующей  какому-либо стандарту, а факт извлечения из недр минерального сырья, содержащего  такую продукцию, то объект обложения  возникает в тот момент, когда  недропользователь извлекает из недр минеральное сырье. Не вся угольная продукция может быть признана полезным ископаемым и являться объектом налогообложения.

Суд, руководствуясь нормами  главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что добытым  полезным ископаемым для общества, первым по своему качеству и соответствующему государственному стандарту Российской Федерации, является уголь марки Д, т.е. уголь рядовой, добытый (извлеченный) на указанном месторождении, который и будет являться объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых,

Товарные продукты марки  ДКО, ДМ, ДСШ, соответствующие ГОСТам 51586-2000 и 51588-2000 являются новыми продуктами, полученными в результате рассортировки (грохочения) угля рядового марки и не являются первыми по качеству соответствующими установленным стандартам, а, следовательно, и полезными ископаемыми в смысле пункта 1 статьи 337 Кодекса.

С выводом суда первой инстанции  об отсутствии при изложенных обстоятельствах  оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых согласился Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление по делу № Ф04-7673/2007(39942-А27-34), Ф04-7673/2007(39830-А27-34) от 31.10.2007). 

Таким образом, как показывает практика, при определении объекта  налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (либо его отсутствии) в каждом конкретном случае необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса добычи полезного  ископаемого либо последующей его  обработки. 

У налогоплательщиков, занимающихся добычей полезных ископаемых, очень  много вопросов вызывает определение  количества добытого полезного ископаемого.

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого  установлен статьей 339 Налогового кодекса  Российской Федерации. Зачастую налоговый орган ставит под сомнение количество добытого полезного ископаемого, определяемого налогоплательщиками по данным маркшейдерского учета, то есть по содержанию угля в чистых угольных пачках. 

Арбитражным судом Кемеровской  области было рассмотрено ряд  дел, схожих по ситуации (№№ А27-2372/2008-6, А27-3971/2007-6, А27-17161/2006-6, А27-15289/2006-6 , А27-14542/2006-2, А27-14489/2006-2). 

Налоговый орган, ссылаясь на Инструкцию по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогатительных фабрик угольной промышленности, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 21.01.1993 № 26, полагает, что количество добытого полезного ископаемого должно определяться по форме УПД-41 (отраслевой форме, в  которой отражается объем добычи угля). По мнению налогоплательщиков, количество добытого полезного ископаемого  определяется по «чистым угольным пачкам», то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой.

Суд согласился с позицией налогоплательщика, исходя из следующего: согласно пункту 30 Методических рекомендаций по применению главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», утвержденных Приказом МНС РФ от 02.04.2002 № БГ-3-21/170, количество добытого полезного ископаемого  определяется по данным геолого-маркшейдерского  учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми  методическими указаниями по учету  добычи полезного ископаемого. Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче Министерства топлива и энергетики Российской Федерации, утвержденной первым заместителем Министра топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996, определен порядок определения добытого полезного ископаемого.

Пунктом 1.12 настоящей Инструкции установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам.

По данным статистического  учета добыча принимается только в случае невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного  пространства (пункт 1.10 настоящей Инструкции).

Учитывая, что налогоплательщик может добыть только полезное ископаемое, числящееся на государственном балансе, то в целях налогообложения должно учитываться количество полезного  ископаемого, на которое были погашены балансовые запасы, то есть уголь в  «чистых угольных пачках», определенное по данным геолого-маркшейдерского  учета, а не вся горная масса.

Указанная правовая позиция  поддержана Высшим Арбитражным Судом  Российской Федерации. Так определением от 24.02.2008 отказано в передаче в Президиум  Высшего Арбитражного суда Российской Федерации для пересмотра в порядке  надзора постановления кассационной инстанции от 19.12.2007, а также решения  от 26.06.2007 и постановления апелляционной  инстанции от 07.09.2007 Арбитражного суда Кемеровской области по делу №  А27-3971/2007-6.

Налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых производится по разным ставкам: по видам полезных ископаемых, по отдельным добытым  полезным ископаемым, по полезным ископаемым, обладающими определенными признаками. 

Налоговым кодексом Российской Федерации в статье 342 предусмотрено  два вида налоговых ставок: так  называемая нулевая ставка и налоговые  ставки определенных размеров, так  называемые общеустановленные.

В Арбитражном суде Кемеровской  области рассматривались споры, касающиеся применения нормативов потерь, под которыми понимаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. 

Так, при рассмотрении дела № А27-10381/2008-2 суд пришел к выводу о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает обязанности  налогоплательщика переоформлять  ранее установленные нормативы  потерь.

Судом первой инстанции было установлено, что общество в 2006г., утвердив в установленном законом порядке  нормативы эксплуатационных потерь при добыче по лаве 3-30 полезного  ископаемого, не доработало запланированные  объемы угля по лаве 3-30 в 2006 году и произвело  добычу угля (доработал) в январе, феврале 2007 года в объемах, запланированных  на 2006 г. По мнению налогового органа, при  изложенных обстоятельствах налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой в виде налоговой ставки 0 процентов в 2007 году в отсутствие утвержденных нормативов потерь на 2007 год.