Механизм определения налоговой базы по НДС и направления его совершенствования

В-третьих, начиная с 28 апреля 1995 г., то есть с официальной даты вступления в силу Федерального Закона № 63-ФЗ, налогоплательщики получили право относить на возмещение из бюджета суммы налогов по материальным ресурсам, работам и услугам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было установлено ранее.

В-четвертых, указанным Законом изменено определение облагаемого оборота для расчета НДС у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания. Начиная с оборотов за май 1995 г., указанные предприятия торговли определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых товаров, исходя из применяемых продажных цен и рассчитывают сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров .

Все названные положения первоначально нашли соответствующее отражение в изменениях и дополнениях № 6 Инструкции ГНС РФ № 1 от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты НДС», а затем в Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС». Однако, как показала практика, эта коренная реформа законодательства не решила всех вопросов организации исчисления и уплаты НДС [41, 46].

2. Механизм определения налоговой базы по НДС и направления его совершенствования

2.1. Порядок определения налоговой базы по НДС

 

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует помнить, что к различным операциям могут применяться различные ставки налога. Если при реализации товаров (работ, услуг) применяются разные ставки налога на добавленную стоимость, то налоговая база определяется раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Если же при реализации используется одна ставка для всех операций, то налоговая база определяется суммированием всех операций.

Таким образом, предприятиям необходимо организовать раздельный учет операций, связанных с формированием налоговых баз, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Стоит также отметить, что формирование налоговой базы зависит от видов объектов налогообложения. Выделяют четыре объекта налогообложения:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав. Налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ. При этом учитываются как денежные расчеты, так и расчеты в натуральной форме (включая расчеты ценными бумагами). Расчеты в натуральной форме и с использованием ценных бумаг учитываются в той мере, в какой их возможно оценить;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В обоих случаях налоговая база определяется в соответствии со ст. 159 НК РФ;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Налоговая база определяется в соответствии со ст. 160 НК РФ и согласно таможенному законодательству РФ.

Операции реализации товаров (работ, услуг)

Определение налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость зависит от способа оплаты товара (работы, услуги). Если расчет осуществляется после отгрузки товаров, то налоговая база определяется в момент отгрузки. Но существует и второй вариант расчетов - предварительный, то есть до отгрузки товаров (работ, услуг). В этом случае определяется две налоговые базы: одна - в момент предварительной оплаты, другая - в момент отгрузки.

Частичная оплата в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - это есть аванс или предоплата. Таким образом, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Еще одной немаловажной особенностью при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является порядок ее определения. В данном случае предусмотрено два способа определения налоговой базы:

Первый способ - это когда налоговая база определяется в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки. При этом данный способ подразумевает также использование двух методов определения налоговой базы: в виде разницы или классический. Классический метод расчета представляет собой способ расчета, когда налоговая база соответствует стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав и т.д. Иными словами, налоговая база в этом случае равняется цене договора без учета НДС. В этом случае к налоговой базе применяются общие ставки налогообложения: 0%, 10%, 18%.

Налоговая база, рассчитанная методом "разницы", определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и расходами на приобретение. В Налоговом кодексе прописаны случаи, когда налоговая база определяется в виде разницы:

1) п. 3 ст. 154 НК РФ - реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС. Налоговая база в этом случае будет рассчитываться как разница между ценой реализуемого имущества, указанной в договоре, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок);

2) п. 4 ст. 154 НК РФ - реализация сельскохозяйственной продукции, принадлежащей гражданам. Зачастую сельскохозяйственная продукция закупается у физических лиц, которые плательщиками НДС не являются. При реализации такой продукции налоговая база соответствует разнице между продажной ценой и ценой, указанной в договоре, с учетом НДС, и ценой приобретения данной продукции. При этом стоит помнить, что закупаемая и реализуемая продукция в данном случае должна быть включена в Перечень, утвержденный Правительством РФ от 16.05.2001 N 383.

В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой продажи с учетом НДС и ценой приобретения.

Как и для п. 1, в этих случаях предполагается особый порядок расчета НДС, поскольку при исчислении НДС применяются расчетные ставки, соответствующие около 9,09% и 15,25%;

3) п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ - реализация некоторых видов имущественных прав;

4) п. 5.1 ст. 154 НК РФ - реализация автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи. Данный пункт появился в Налоговом кодексе сравнительно недавно (с 1 апреля 2009 г.). Ранее данная операция не содержала каких-либо особенностей исчисления налога на добавленную стоимость.

В случае реализации организацией автомобиля, ранее приобретенного у физического лица, налоговая база по НДС определяется в виде разницы между ценой его реализации (с учетом НДС) и ценой приобретения данного автомобиля.

Второй способ - когда налоговая база определяется на основе рыночных цен. В Налоговом кодексе прописаны случаи, при которых должен применяться данный метод определения налоговой базы:

1) ст. 40 НК РФ - устанавливает порядок исчисления НДС по рыночным ценам. Согласно данной норме, налоговая база рассчитывается на основании рыночных цен в том случае, если установлен факт, что цена реализации товаров (работ, услуг) имеет отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Стоит отметить, что в п. 3 ст. 40 указано, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".

Например, цена реализации товара составила 1000 руб. за единицу, а рыночная стоимость того же товара составляет 1500 руб., что занижает налоговую базу по НДС более чем на 20%;

2) п. 2 ст. 154 НК РФ - согласно данной норме, основанием для применения в качестве налоговой базы, соответствующей рыночной цене, должна являться одна из следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме;

3) п. 6 ст. 154 НК РФ - устанавливает применение в качестве налоговой базы рыночной ценой в том случае, если по срочным сделкам, финансовым инструментам срочных сделок было превышение рыночной цены над договорной ценой.

Таким образом, для того чтобы произвести расчет налоговой базы по НДС, необходимо определить рыночную цену реализации. Возникает такой вопрос: на какую дату определять рыночную стоимость?

Как известно, Налоговый кодекс предусматривает несколько дат, на которые следует ориентироваться:

- день отгрузки товара;

- день оплаты товара;

- день перехода права собственности на товар.

Для определения даты обратимся к ст. 40 НК РФ. Пункт 4 данной статьи гласит, что рыночная цена товара (работы, услуги) формируется в соответствии с сопоставимыми экономическими (коммерческими) условиями. Иными словами, при определении рыночной цены необходимо использовать информацию о заключаемой сделке. На рыночную цену могут повлиять такие факторы, как объем поставляемой продукции (работ, услуг), сроки исполнения обязательств, условия платежей и прочие условия, которые каким-либо образом могут повлиять на цену.

Анализируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что рыночная цена должна определяться на момент реализации товаров (работ, услуг), но при этом не стоит забывать о сложившихся фактах.

Однако в ст. 167 НК РФ не прописано, что цена должна определяться по моменту реализации, поэтому применять такое положение затруднительно. Поскольку все налогоплательщики применяют метод определения налоговой базы "по отгрузке", то и рыночная цена должна тоже определяться "по отгрузке".

Операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Согласно п. 1 ст. 159 НК РФ налогооблагаемый оборот у налогоплательщика возникает при осуществлении следующих операций:

1) передача товаров для собственных нужд;

2) выполнение работ для собственных нужд;

3) оказание услуг для собственных нужд.

Вышеперечисленные расходы не должны приниматься к вычету при исчислении налога на доходы организаций - это основное условие. Налоговая база по этим операциям будет соответствовать стоимости этих товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговая база определяется только в случае осуществления работ (услуг) налогоплательщиком для самого себя исходя из применяемых им же цен, а при их отсутствии по рыночным ценам.

Цена устанавливается в соответствии с идентичными товарами (работами, услугами). В том случае если цены отсутствуют, то они устанавливаются на основании рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ, налоговая база по операциям выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления соответствует фактическим расходам налогоплательщика на их выполнение.

 

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ

Налоговая база в данном случае складывается из таможенной стоимости товаров, определенной в соответствии со ст. 323 Таможенного кодекса РФ, таможенной пошлины, подлежащей уплате, а также стоимости акцизов по подакцизным товарам. В таком же порядке с учетом дополнительных особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ, определяется налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории РФ либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны.

Стоит отметить, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ. Отдельно налоговая база рассчитывается в отношении акцизных и подакцизных товаров, ввозимых на территорию и РФ. В таком же порядке определяется налоговая база в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

При ввозе на таможенную территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.