Этапы, методы и модели налогового консультирования

В ходе исследования автором приведены решения ситуационных задач в рамках проведения разовых консультаций.

 

 

 

3 СИТУАЦИОННЫЕ ЗАДАЧИ

 

3.1 Предмет консультирования – расходы на услуги поручителя

      при получении кредита

 

Описание ситуации: Организация (Заемщик) получила кредит в Банке. Вместе с Кредитным договором был заключен договор поручительства, в соответствии с которым 3-е лицо (Общество) обязуется исполнить денежные обязательства Заемщика перед Банком. Получение поручительства является в соответствии с Кредитным договором обязательным условием получения кредита. В свою очередь, Общество заключило с Заемщиком договор о предоставлении поручительства, согласно которому организация обязуется уплатить Обществу вознаграждение, выраженное и в процентах от суммы кредита и в рублевом эквиваленте.

Вопрос налогоплательщика:

1) Необходимо  ли нормировать вознаграждения  по поручительству за выдачу  кредита для целей налогообложения  прибыли как проценты в соответствии  со ст. 269 НК РФ?

2) Каков  порядок учета расходов по  данному вознаграждению в целях  исчисления налога на прибыль?

Ответ налогового консультанта: В рассматриваемой ситуации для получения кредита в банке организацией был заключен договор поручительства между третьим лицом и организацией. Размер вознаграждения поручителю установлен в процентном выражении от суммы полученного кредита. При этом в договоре поручительства вознаграждение так же указанно в абсолютном значении.

Порядок признания процентов по долговым обязательствам как расхода регламентируется нормами статей 265, 269 НК РФ.

Ст. 265 устанавливает виды внереализованных расходов, и, в частности, вводит понятие, что является расходом по займам и кредитам. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализованных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ6.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Ст. 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно п.1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования не зависимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Таким образом, для целей нормирования расходы в виде процентов должны одновременно обладать следующими признаками:

• это проценты по долговым обязательствам;
• это проценты, начисленные за фактическое время пользование заемными средствами.

Правоотношения по долговым обязательствам регулирует глава 42 ГК РФ «Заем и кредит».

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает деньги в собственность другой стороне (заемщику), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом п. 2 ст. 809 ГК РФ установлено, что при отсутствие иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно п.1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

• по кредитному договору банк обязуется предоставить кредит в размере и на условиях, предусмотренных договором;
• заемщик обязуется возвратить денежную сумму и уплатить проценты за нее.

При этом проценты уплачиваются только за сумму фактически использованного кредита, т.е. проценты выплачиваются до дня возврата кредита в банк.

Правоотношения по поручительству регулируются главой 23 ГК РФ «Обеспечение исполнения обязательств».

Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ). 

В соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

Таким образом, поручитель оказывает другому лицу услугу, выражающуюся в обеспечении обязательства другого лица. Права заимодавца (в т.ч. право требовать уплаты процентов) переходят к поручителю только при условии невыполнения заемщиком своих обязательств по возврату долга и процентов.

Из вышесказанного вытекает следующее:

• поручительство не названо в качестве долгового обязательства в гл. 25 НК РФ;
• отношения между организацией и поручителем (3-м лицом) по договору о поручительстве не являются долговым обязательствам и с позиции гражданского законодательства (гл. 42 ГК РФ);
• поручительство относится к способам обеспечения исполнения обязательств (гл. 23 ГК РФ).

Кроме того, размер вознаграждения поручителю не может рассматриваться как процент, начисленный по долговому обязательству, т.к. выплачивается поручителю ( а не заимодавцу); выплачивается независимо от времени фактического пользования банковским кредитом (так, для поручителя не имеет значения, будет ли погашен кредит досрочно или в срок).

По второму вопросу налогоплательщика можно сказать, что гл. 25 НК РФ не содержит специальной нормы, позволяющий учитывать в составе расходов оплату услуг поручителя. Вместе с тем, перечень расходов, приведенных в гл. 25 НК РФ, является открытым. При условии соответствия главным критериям расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (экономической обоснованности и документального подтверждения), расходы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Поручительство напрямую связано с получением кредита в банке. Если кредит взят в «производственных» целях, то оплата услуг поручителя также является экономически обоснованной. Учитывая, что в ст. 265 НК РФ не предусмотрено прямой нормы для подобного вида расходов, считаем, что вознаграждение поручителю в полной сумме включается в состав внереализационных расходов на основании общей нормы – пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (как другие обоснованные расходы).

Данное вознаграждение согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ включается в состав расходов на дату расчетов в соответствии с условиями договора или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчета.

Заключение налогового консультанта:

1. В рассматриваемой ситуации, не смотря на то, что размер вознаграждения поручителю установлен в процентном отношении (и при этом указан в абсолютном значении), нормировать его как проценты в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ оснований не имеется.

Таким образом, вознаграждение 3-му лицу по поручительству за выдачу банковского кредита не подлежит нормированию по ст. 269 НК РФ.

2. Вознаграждение поручителя в полном размере учитывается в составе внереализационных расходов единовременно на дату расчетов или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчета.

 

3.2 Предмет консультирования - налогообложение проданного земельного участка до переоформления собственника

 

Описание ситуации: По договору купли-продажи земельного участка Организацией 1 был продан земельный участок Организации 2. Акт приема-передачи земельного участка подписан обеими сторонами 30.08.2006. Свидетельство о государственной регистрации права на приобретенный земельный участок Организации 2 выдано 25.04.2008.

В качестве дополнения: участок находился у Организации 1 на праве собственности.

Вопрос налогоплательщика: Просим разъяснить, каким образом следует рассчитать земельный налог по проданному земельному участку?

Ответ налогового консультанта: В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии со ст. 25 Земельного кодекса РФ право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом.

Таким образом, формально плательщиком земельного налога признается организация, обладающая земельным участком на одном из перечисленных в п. 1 ст. 388 НК РФ прав, которое зарегистрировано за ней в установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" порядке.

Как указано в вопросе, Организация 1 продала земельный участок, в связи с чем был оформлен акт приема-передачи участка покупателю от 30.08.2006. Однако право собственности на спорный земельный участок было зарегистрировано за покупателем, а следовательно, прекращено у Организации 1 только 25.04.2008.

В рассматриваемом случае до 25.04.2008 плательщиком земельного налога является формальный собственник земельного участка, а именно Организация 1.

Данный вывод подтвержден налоговым ведомством и судебной практикой.

В письме Минфина РФ от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 02.07.2007 N СК-6-11/519@) прокомментирована уплата земельного налога продавцом недвижимости.

Вместе с тем, данное письмо отражает общую позицию налогового ведомства в отношении влияния факта регистрации права на землю на уплату земельного налога. Так, Минфин РФ указывает, что до момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на которое прекращено в связи с его продажей, плательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости.

Кроме того, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.03.2009 N А68-9405/07-419/13 рассмотрел ситуацию, когда организация по договору приобрела земельные участки в 2004-2005 гг., но право собственности на них зарегистрировала только в июле 2006 г. Суд отметил, что в 2006 г. после вступления в силу главы 31 НК РФ "Земельный налог" налог подлежит исчислению только с момента государственной регистрации права на данный земельный участок, т.е. с момента внесения сведений в Единый реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Поэтому в данном случае в 2006 г. земельный налог подлежит исчислению покупателем только с июля 2006 г. (а налог за 2004-2005 гг. исчисляется покупателем в соответствии с Законом РФ "О плате за землю" и при отсутствии оформленного права на земельный участок).

Суд, рассматривая дело в отношении покупателя земельного участка, указал, что у покупателя обязанность по уплате налога возникает только после регистрации его права собственности (в 2006 г.). Вместе с тем, указанное подтверждает, что до момента регистрации права собственности на земельный участок за покупателем плательщиком земельного налога является продавец (в 2006 г.).

Вместе с тем уплата земельного налога за спорный период продавцом земельного участка не исключает налоговых рисков покупателя в случае, если в его действиях будет усмотрено уклонение от налогообложения.

Как указывал Минфин РФ в письме от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82, земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Решение налогового консультанта: исчисление земельного налога Организацией 2 начинается с 25.04.2008, т.к. официальное право на земельный участок за Организацией 2 закрепляется именно с этого момента. Следовательно, с 30.08.2006 до 25.04.2008 плетльщиком налога признается Организация 1.

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ