Фискальная значимость акцизов

Акцизы - существенный источник доходов федерального бюджета и территориальных бюджетов субъектов Российской Федерации. Однако ежегодно фискальная значимость акцизов в доходах бюджетов подвергается существенным колебаниям.

Важным показателем фискальной значимости акцизов является их доля в общей сумме налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ, на которую влияют изменения, вносимые в состав подакцизных товаров, объект налогообложения, размеры налоговых ставок, объем льгот, инфляционные процессы.

Таким образом, реальная оценка фискальной значимости, а также фискального потенциала акцизов неразрывно связана с рассмотрением круга подакцизных товаров и всех составных элементов механизма исчисления и уплаты акцизов. В настоящее время подакцизными признаны следующие виды товаров: спирт этиловый из всех видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья); спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%; алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и другая пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, кроме виноматериалов); пиво; табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и/или карбюраторных двигателей; прямогонный бензин.⁹

С введением  в действие второй части НК РФ с 1 января 2001 г. ранее применявшийся  перечень подакцизных товаров пополнился за счет включения в него этилового  спирта-сырца, всех видов папирос (до сих пор подакцизными признавались только папиросы 1-го класса), дизельного топлива, моторных масел, мотоциклов. Позднее из подакцизной номенклатуры были исключены ювелирные изделия, нефть и газовый конденсат, природный газ, что, несомненно, отразилось на показателе фискальной значимости акцизов в доходах как федерального, так и региональных бюджетов.

При рассмотрении перечня подакцизных товаров  необходимо иметь в виду, что некоторые  виды спиртосодержащих изделий при  соблюдении определенных условий не признаются подакцизными. К их числу относятся, например, спиртосодержащие лекарственные средства, ветеринарные препараты, парфюмерно-косметическая продукция. Указанные товары не относятся к подакцизной номенклатуре при условии, если они имеют государственную регистрацию и разлиты в емкости, соответствующие установленным стандартам.

2.2 Ставки  акцизов и определение налоговой  базы

Ставки акцизов  в зависимости от метода их построения в настоящее время делятся  на две группы:

1) специфические,  т. е. установленные в фиксированной денежной сумме на определенную единицу натурального (или физического) измерения объема налоговой базы;

2)комбинированные,  т. е. представляющие сочетание  двух ставок, отличающихся по  методу построения. Применительно  к акцизам комбинированные ставки состоят из специфической и процентной ставок. Установлены они по папиросам и сигаретам с фильтром и без фильтра.

Ставки имеют  индивидуальный характер применения, так как определены по каждому  виду подакцизных товаров и являются едиными для всей территории России. По некоторым видам подакцизных товаров предусмотрены нулевые ставки налогообложения (например, по пиву с содержанием этилового спирта в 1 л пива до 0,5% включительно; по легковым автомобилям с мощностью двигателя до 90 л. с).

По этиловому спирту из всех видов сырья и по алкогольной продукции (кроме натуральных вин) ставки налогообложения установлены в расчете за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Выбор такой единицы измерения позволяет более обоснованно определять размеры ставок с учетом фактического содержания этилового спирта в 1 л различных видов указанной продукции.

По легковым автомобилям и мотоциклам в качестве расчетной единицы для установления налоговой ставки избрана единица  измерения мощности двигателя в 1 л. с, или 0,75 кВт. В зависимости от мощности двигателя по легковым автомоилям предусмотрены 3 уровня налоговых ставок. По автомобильному бензину действуют 2 уровня налоговых ставок с учетом его качественных характеристик.

Наглядное представление о действующих ставках налогообложения акцизами дает табл. 8.3.1 (приведены выборочные данные из ст. 193 НК РФ).

В зависимости  от вида применяемых налоговых ставок налоговая база для исчисления суммы  акциза принимает соответствующую  форму выражения. По подакцизным товарам со специфическими ставками налогообложения она исчисляется в единицах натурального (или физического) измерения (в штуках, литрах, тоннах, килограммах и т. д.). Специфические ставки налогообложения применяются по подавляющему большинству видов подакцизных товаров. По сигаретам и папиросам с комбинированными ставками налогообложения исчисление налоговой базы производится в двух формах выражения: натуральной и стоимостной. При этом стоимость подакцизных товаров определяется исходя из рыночной цены сделки по реализации без учета акциза и налога на добавленную стоимость.¹⁰

Налоговая база исчисляется за каждый налоговый  период, продолжительность которого составляет 1 календарный месяц. Ее расчет производится в разрезе отдельных  видов подакцизных товаров по каждому виду облагаемых операций. Организации оптовой торговли исчисляют налоговую базу по реализации алкогольной продукции со своих акцизных складов не в целом за налоговый период, а отдельно за первую и вторую половины истекшего календарного месяца. Это обусловливается установленным порядком уплаты акциза для данной категории налогоплательщиков.

По алкогольной  продукции со специфическими ставками налогообложения, установленными в  расчете на 1 л безводного этилового  спирта, налоговая база подлежит пересчету на 100%-ный этиловый спирт.

По легковым автомобилям и мотоциклам налоговая  база пересчитывается на общую мощность их двигателей в лошадиных силах. Пересчет производится по видам указанных  подакцизных товаров в разрезе  их наименований.

 Под видом  подакцизного товара понимается  совокупность однородных подакцизных товаров, имеющих одинаковую ставку акциза, установленную на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Налоговая база по облагаемым операциям с нефтепродуктами  определяется в натуральном выражении (в тоннах) как объем полученных, оприходованных, переданных нефтепродуктов.

По ввезенным  на таможенную территорию РФ подакцизным  товарам со специфическими ставками налогообложения налоговая база исчисляется как объем ввезенных  товаров в натуральном выражении. А по товарам с комбинированными ставками она определяется не только в натуральной форме, но и как сумма таможенной стоимости с учетом уплаты таможенной пошлины. При этом расчет производится по каждой ввозимой партии подакцизного товара.

Для правильного  исчисления налоговой базы за каждый истекший налоговый период необходимо учитывать дату осуществления каждой облагаемой операции. Порядок определения даты по отдельным видам операций регламентируется ст. 195 НК РФ. Так, по операциям реализации датой их совершения признается день отгрузки подакцизных товаров. А датой совершения облагаемых операций с нефтепродуктами признается день их оприходования, получения, передачи.

2.3 Порядок  исчисления и уплаты акцизов

Общими составными элементами в методике исчисления суммы  акцизов во всех применяемых формах деклараций являются: расчет налоговой базы за истекший налоговый период; расчет суммы акциза исходя из сложившейся налоговой базы за тот же налоговый период.

Сумма акциза определяется как произведение налоговой ставки по соответствующему виду подакцизных товаров на величину исчисленной налоговой базы. Полученные результаты суммируются, и таким образом рассчитывается общая сумма акциза, вытекающая из объема облагаемых операций за истекший налоговый период. Подобный метод исчисления суммы акциза возможен лишь на основе ведения раздельного учета облагаемых операций по видам и наименованиям подакцизных товаров применительно к установленным ставкам налогообложения.¹¹

Это особенно важно  в тех случаях, когда внутри одного и того же вида подакцизных товаров применяются различные ставки налогообложения. Например, по пиву в зависимости от величины содержания этилового спирта в 1 л предусматриваются 3 уровня налоговых ставок: 0 руб., 1 руб. 75 коп. и 6 руб. 28 коп. за 1 л пива. В соответствии со ст. 194 (п. 7) НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета облагаемых операций с подакцизными товарами исходя из ставок налогообложения, то сумма акциза по таким товарам определяется по максимальной ставке.

При исчислении суммы акциза по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% имеются некоторые особенности. Они состоят в следующем: товаропроизводители этой продукции при отгрузке ее на акцизные склады организаций оптовой торговли исчисляют сумму акциза в размере 20%, а по винам (за исключением вин натуральных) - в размере 35% от полных налоговых ставок, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При ее реализации другим покупателям расчет суммы акциза производится по полным ставкам; организации оптовой торговли при дальнейшей продаже указанной продукции (кроме реализации на акцизные склады других оптовых организаций) исчисляют сумму акциза в размерах соответственно 80 и 65% от полных ставок.

Расчет суммы  акциза по алкогольной продукции  с содержанием этилового спирта до 9%, а также по натуральным винам отечественного производства осуществляется по полным налоговым ставкам. В аналогичном порядке производится и налогообложение алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию РФ. Исчисление суммы акциза по алкогольной продукции, реализуемой организациями оптовой торговли с акцизных складов, равно как и расчет налоговой базы, производится за каждую половину истекшего налогового периода.

Сумма акциза, исчисленная  исходя из налоговой базы, не всегда совпадает с суммой акциза, подлежащей уплате в бюджет. Это объясняется следующими причинами. Во-первых, НК РФ предусматривается уменьшение начисленной суммы акцизов по облагаемым операциям на величину налоговых вычетов. Во-вторых, сумма начисленного налога по реализованным табачным изделиям и алкогольной продукции уменьшается на величину произведенного авансового платежа в связи с приобретением акцизных либо специальных федеральных и региональных марок. Указанные товары подлежат обязательной маркировке в целях усиления государственного контроля за их реализацией и обеспечения более полного сбора акцизов. При отсутствии соответствующей маркировки реализация этих товаров не разрешается.¹²

Рассмотрим  виды и порядок применения налоговых  вычетов, уменьшающих начисленную  сумму акцизов по операциям с  подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов) и отдельно но операциям с нефтепродуктами. Уменьшение общей начисленной суммы акцизов по операциям с подакцизными товарами производится на величину налоговых вычетов, предоставляемых при:

1. использовании налогоплательщиками, производящими подакцизную продукцию, в качестве сырья для ее изготовления приобретенных подакцизных товаров. В данном случае вычету подлежит сумма акцизов, уплаченная по приобретенным подакцизным товарам, использованным в качестве сырья. Аналогичный вычет осуществляется и при изготовлении подакцизной продукции из давальческого подакцизного сырья, по которому был уплачен акциз на территории России. Вычет предоставляется изготовителю такой продукции по операциям ее передачи собственнику давальческого сырья. Налоговые вычеты в указанных случаях могут быть произведены только при условии, если ставка акциза на подакцизные товары, использованные в качестве сырья, определена на ту же единицу измерения налоговой базы, что и налоговая ставка по подакцизной продукции, произведенной из этого сырья;
2. приобретении этилового спирта из пищевого сырья для изготовления виноматериалов, использованных в дальнейшем в производстве алкогольной
продукции. Вычету подлежит сумма уплаченного акциза по этиловому спирту, использованному для изготовления виноматериалов;
3. возврате покупателем подакцизных товаров или отказе от них. Вычету подлежит сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком по этим товарам.

Пример 1. Например, для производства водки организация использовала этиловый спирт из пищевого сырья, приобретенный и оплаченный ею с учетом предъявленной продавцом суммы акциза. Ставки акциза но этиловому спирту и водке установлены в расчете на 1 л безводного этилового спирта, т. е. на общую единицу измерения налоговой базы но обоим товарам. В этом случае имеется основание для применения налогового вычета на сумму акциза, уплаченную по приобретенному этиловому спирту, использованному для производства водки.

Начисленная сумма  акциза уменьшается также на величину авансового платежа, осуществляемого в связи с приобретением акцизных или специальных федеральных и региональных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Порядок применения налоговых вычетов регламентируется НК РФ. Его основополагающие моменты, относящиеся к плательщикам акцизов по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), состоят в следующем:

Налоговые вычеты производятся на основании расчетных  документов и счетов-фактур, выставленных продавцами покупателям при реализации подакцизных товаров, либо на основании документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России.

Вычетам у налогоплательщиков подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные на территории РФ продавцам  подакцизных товаров или таможенным органам при ввозе подакцизных товаров из-за рубежа.¹³

При оплате подакцизных  товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных  товаров, третьими лицами налоговые  вычеты производятся, если в расчетных  документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. При этом размеры указанных налоговых вычетов определяются исходя из стоимости приобретенных подакцизных товаров, фактически включенных в качестве основного сырья в расходы по производству другой подакцизной продукции, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Вычеты суммы  акциза по этиловому спирту из пищевого сырья, использованному для изготовления виноматериалов, осуществляются при  наличии у продавца виноматериалов платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты им приобретенного для указанной цели этилового спирта по цене с акцизом.

Пример 2. Организация израсходовала в пересчете на 100%-ный этиловый спирт 4 тыс. л этилового спирта, приобретенного в составе виноматериалов для производства вина, и произвела и реализовала 18 тыс. л вина с содержанием 20% этилового спирта в 1 л. Поставщик виноматериалов приобрел для их изготовления этиловый спирт по цене с акцизом. Ставка акциза по этиловому спирту из всех видов сырья - 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта.