Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса: правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты

КУПЛЯ-ПРОДАЖА ПРЕДПРИЯТИЯ  КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА: ПРАВОВОЙ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ

 

А.В. АНОПОЧКИН

 

В своей хозяйственной деятельности коммерческие организации совершают  различные сделки, в том числе  сделки купли-продажи, предметом которых может быть и целое предприятие со всем его имуществом. 

Операция купли-продажи предприятия может быть осуществлена различными способами: путем купли-продажи долей участников предприятия или купли-продажи всего предприятия как имущественного комплекса. Хотелось бы рассмотреть подробнее второй случай - купля-продажа предприятия как  имущественного комплекса.

Изначально необходимо дать определение предприятию как имущественному комплексу. Такое определение дается в ст. 132 Гражданского Кодекса РФ: "Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью", и в его состав "входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором" [1].

Процедура купли-продажи предприятия должна сопровождаться обязательным составлением договора продажи предприятия.

При заключении договора продажи следует  выполнить требования, предусмотренные  законодательством:

• договор на покупку заключается обязательно в письменной форме, в противном случае он будет считаться недействительным;
• договор подлежит государственной регистрации. В соответствии со ст. 560 ГК РФ, именно с момента регистрации, а не его подписания договор считается заключенным.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

1. заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
2. реестр всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований;
3. акт инвентаризации, проводимой до продажи предприятия;
4. бухгалтерский баланс имущественного комплекса.

Одним  из этапов заключения договора купли-продажи предприятия является  уведомление кредиторов. Стороны  договора купли-продажи  обязаны письменно уведомить кредиторов, включенных в состав  продаваемого предприятия, о его продаже до передачи покупателю [2]. На практике уведомление уполномоченному лицу кредитора вручается  нарочным либо просто отправляют заказное письмо с обратным уведомлением. Как правило, кредиторов уведомляет продавец предприятия, однако по соглашению сторон это может сделать и покупатель.

Случается, что  сделка заключается без согласия кредиторов. В данном случае в течение трех месяцев со дня получения уведомления кредиторы могут потребовать, чтобы задолженность перед ними была досрочно погашена либо чтобы договор был признан недействительным.

При заключении договора купли-продажи необходимо учитывать, что не все элементы имущественного комплекса подлежат передаче покупателю. К таким элементам относятся, например,  права продавца, полученные им на основании лицензии или разрешения на занятие определенной  деятельность, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки.

Следующим этапом  является государственная регистрация договора купли-продажи предприятия. На данном этапе  учреждение юстиции регистрирует договор  по месту  регистрации предприятия как имущественного комплекса. Затем непосредственно осуществляется передача предприятия как имущественного комплекса.

Передача предприятия  продавцом покупателю производится по передаточному акту, в котором  содержатся сведения об имуществе предприятия, а также сведения об уведомлении  кредиторов. Кроме того, акт должен содержать сведения о выявленных недостатках переданного имущества. Именно со дня подписания передаточного акта обеими сторонами, а не с момента перехода права собственности на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения имущества, а также покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности.

Однако передача предприятия покупателю по передаточному  акту  не считается переходом  права собственности  на него, поэтому  следующим этапом является государственная  регистрация перехода права собственности на предприятие.

Следующим аспектом купли-продажи  предприятия как имущественного комплекса является налогообложение. Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС [3][4]. Особенности обложения НДС по операциям купли-продажи предприятия как имущественного комплекса определены в ст. 158 НК РФ.

Первая особенность  связана с тем, что в состав имущественного комплекса при его  реализации могут входить различные  активы. Соответственно, налоговую  базу определяют отдельно по каждому из видов активов: основным средствам, нематериальным активам, ценным бумагам, дебиторской задолженности и т.д. [4].

Вторая особенность заключается в том, что договорная цена купли-продажи может быть либо выше, либо ниже балансовой стоимости приобретаемого имущества предприятия. Поэтому законодательством определено, что при возникающих отклонениях к балансовой оценке актива в целях исчисления НДС должен применяться специальный поправочный коэффициент. Порядок его расчета для каждой из ситуаций установлен в п. 2 ст. 158 НК РФ.

1) Если продажная стоимость предприятия совпадает с его балансовой стоимостью, поправочный коэффициент рассчитывать не нужно. В данном случае цена каждого вида имущества в целях налогообложения будет равна его балансовой стоимости.

2) Если цена продажи ниже балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего имущества.

3) Если цена продажи выше балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считается как отношение цены реализации (за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг) к балансовой стоимости реализованного имущества. Последняя также уменьшается на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке. В виде формулы это можно представить так:

Поправочный коэффициент = (Цена реализации – дебиторская задолженность – ценные бумаги)/(Балансовая стоимость активов -  дебиторская задолженность – ценные бумаги).

Для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества  принимается равной произведению его  балансовой стоимости и поправочного коэффициента [4]. Однако поправочный коэффициент не применяется при расчете налоговой базы к исключенным при расчете активам - дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.

По каждому  виду имущества предприятия, если его  реализация облагается налогом, применяется  расчетная ставка в размере 15,25% [4]. Это означает, что налог входит в продажную цену, а не насчитывается "сверху".

К имуществу, реализация которого не облагается НДС (например, к ценным бумагам), указанная ставка не применяется [4] и НДС отдельно не исчисляется.

Сумму НДС, указанную  в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс [4]. Разумеется, предприятие должно быть приобретено покупателем для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

В бухгалтерском  учете в отличие от правил, установленных  в целях налогообложения НДС, в соответствии  с нормами гражданского законодательства  продажа предприятия  должна рассматриваться  не как продажа  отдельных объектов имущества, входящих в состав  продаваемого предприятия (товаров, основных средств, материалов и т.п.), а как продажа предприятия в целом, как имущественного комплекса. 

Чтобы учитывать  доходы и расходы организации по сделке купли-продажи предприятия и выведения конечного финансового результата у продавца будет задействован счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту  счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Доходы", отражаются:

- выручка от продажи предприятия   как имущественного комплекса  по цене, согласованной между покупателем и продавцом предприятия;

-суммы обязательств (кредиторской задолженности), переведенных  на покупателя предприятия.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Расходы", отражаются расходы, к которым относятся:

- остаточная стоимость  передаваемого по договору  имущества;

- суммы  уступаемых покупателю  прав требования (дебиторской задолженности), входящих в состав предприятия;

-расходы организации-продавца  по подготовке предприятия к  передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, которые согласно ст. 563 ГК РФ осуществляются за счет продавца;

-начисляемая сумма задолженности  бюджету по НДС с оборота  по реализации элементов предприятия   как имущественного комплекса.

На субсчете 9 "Сальдо доходов и расходов"  счета 91 "Прочие доходы и расходы" определяется финансовый результат от продажи предприятия, который списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". До момента перехода права собственности на приобретенное предприятие переданное  по передаточному акту имущество следует учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В момент перехода права собственности на имущество  и обязательства приходуются на баланс.

Операции по учету имущества с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы"  представлен в таблице 1.  

Таблица 1

Учет операций продажи предприятия  у продавца

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
Списание суммы амортизации  по основным средствам	02	01
Списание остаточной стоимости основных средств	91-2	01
Списание суммы амортизации  по нематериальным активам	05	04
Списание остаточной стоимости нематериальных активов	91-2	04
Списание суммы вложений во внеоборотные активы	91-2	08
Списание стоимости  оборудования, переданного в монтаж	91-2	07
Списание стоимости  материалов	91-2	10
Списание стоимости  готовой продукции	91-2	43
Списание стоимости  товаров	91-2	41
Списание расходов на продажу	91-2	26,44
Списание дебиторской  задолженности	91-2	62
Списание кредиторской задолженности	60	91-1
Начислена сумма НДС  на реализуемые активы	91-2	68
Отражение суммы задолженности  покупателя	76	91-1
Поступление денежных средств  от покупателя на счет продавца	51	76
Финансовый результат от продажи предприятия: -прибыль -убыток	91-9 99	99 91-9

 

Что касается отражения в учете у покупателя, то при покупке предприятия как имущественного комплекса ему целесообразно использовать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Вложение в приобретение предприятия" для отражения фактических затрат по приобретению имущества.

При купле-продаже имущественного комплекса для полученных активов определяющую роль играет стоимость, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена всего имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для оприходования каждого вида активов. Данные активы, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета.

Договорная цена покупки предприятия  может отличаться от совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов). Разница называется деловой  репутацией[6]. Ее учитывает покупатель.

Отрицательная деловая репутация  приобретенного предприятия образуется, когда продавец "дешево продал". Это скидка с цены активов, предоставленная продавцом покупателю в процессе торга. Причиной продажи активов по цене ниже их балансовой стоимости могут быть убыточная деятельность продавца, отсутствие у него постоянных покупателей, низкое качество выпускаемой продукции, отсутствие у персонала деловых связей, опыта управления, специальных навыков маркетинга и сбыта, низкий уровень квалификации персонала и т.п.[6].

Поскольку балансовая цена приобретенных  активов выше цены покупки предприятия, покупатель должен признать в момент покупки доход. Отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов покупателя единовременно в полной сумме [6]. То же касается и налогового учета, в целях которого скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс [4].

Положительная деловая репутация  приобретенного предприятия означает, что покупатель "переплатил", т.е. по сравнению с балансовой стоимостью оприходованного имущества заплатил продавцу надбавку. Причиной может быть ожидание будущих экономических выгод, которые идентифицировать как актив сложно. Например, покупателю нужны клиенты продавца, созданная им сеть продаж, филиалов и т.п.

Надбавка учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта в  составе нематериальных активов. Она  амортизируется в течение 20 лет линейным способом, т.е. равномерно [6]. Начисление амортизации по положительной деловой репутации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Ежемесячно амортизация включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности [5] [6]. Однако, в налоговом учете расходы признаются иначе: надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественного комплекса [4].