Международные стандарты аудиторских выводов и заключений

Обычно субъект ежегодно публикует годовой отчет, включающий в себя проверенную финансовую отчетность вместе с аудиторским отчетом (заключением). Кроме того, субъект может включить в годовой отчет прочую информацию, как финансового, так и нефинансового характера, называемую «прочей информацией». В качестве примеров прочей информации названы отчет руководства или совета директоров о деятельности субъектов, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц и директоров, а также выборочные квартальные данные.

В соответствии с требованиями раздела «Доступ к прочей информации» для того чтобы аудитор мог ознакомиться с прочей информацией, содержащейся в годовом отчете, необходим своевременный доступ к подобной информации. Поэтому аудитор должен договориться с субъектом о получении такой информации до даты аудиторского отчета (заключения).

Разделом  «Рассмотрение прочей информации» предусмотрено, что цель и объем аудиторской проверки финансовой отчетности формулируются исходя из условия, согласно которому обязанности аудитора ограничены информацией, указанной в аудиторском отчете (заключении).

В разделе  «Существенные несоответствия» аудитору рекомендуется следующее:

•если при  ознакомлении с прочей информацией  аудитор выявляет существенные несоответствия, он должен определить, нужно ли вносить поправки в проаудированную финансовую отчетность или в прочую информацию;

•если необходимо вносить поправки в проаудированную  отчетность, но субъект отказывается это делать, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное  мнение;

•если нужно  внести поправки в прочую информацию, но субъект отказывается, то аудитор  должен рассмотреть необходимость  включения в аудиторский отчет (заключение) абзац, привлекающий внимание к аспекту и содержащий описание существенного несоответствия, либо предпринять другие меры.

В разделе  «Существенное искажение фактов» уточняется, что существенное искажение фактов в прочей информации имеет место тогда, когда подобная информация, не относящаяся к содержанию проаудированной финансовой отчетности, изложена или представлена неверно. Если аудитор обнаружит, что прочая информация содержит существенные искажения фактов, он должен поставить руководство экономического субъекта в известность об этом и обсудить с ним этот вопрос. Если в прочей информации, по мнению аудитора, содержится явное существенное искажение фактов, но руководство отказывается устранить его, аудитор должен подумать о принятии дальнейших соответствующих мер. Принимаемые меры могут включать в себя уведомление лиц, ответственных за общее руководство субъектом, посредством составления документа, в котором излагаются сомнения аудитора относительно прочей информации, и получение юридической помощи.

В разделе  «Доступность прочей информации после даты аудиторского отчета (заключения)» говорится, что если аудитор не имеет доступа ко всей прочей информации до даты составления аудиторского заключения, то аудитор должен ознакомиться с ней при первой возможности, чтобы впоследствии выявить существенные несоответствия. При этом аудитор обязан определить целесообразность пересмотра проаудированной финансовой отчетности или прочей информации.

Если  аудитор примет решение пересмотреть проаудированнную финансовую отчетность, ему следует руководствоваться положениями МСА 560 «Последующие события». Если пересмотр прочей информации необходим, а руководство отказывается от его проведения, аудитор должен подумать о принятии соответствующих дальнейших мер, например, уведомить лиц, ответственных за общее руководство экономическим субъектом, посредством составления документа с изложением сомнений аудитора относительно прочей информации и получить юридическую помощь.

Согласно  разделу «Перспективы государственного сектора» рассматриваемый МСА применяется в контексте аудиторской проверки финансовой отчетности. Процедуры, изложенные в этом МСА, не удовлетворяют законодательным или другим аудиторским требованиям, например, в отношении выражения мнения по поводу достоверности показателей деятельности или прочей информации, содержащейся в годовом отчете. Подчеркивается неуместность применения МСА 720 в тех случаях, когда аудитор обязан выразить мнение по поводу упомянутой информации. При отсутствии особых аудиторских требований в отношении прочей информации рекомендуется применять общие принципы, содержащиеся в данном МСА.

Таким образом, в указанном стандарте описаны  подходы к определению той  части информации, которую аудитор  не обязан освещать в своем отчете, и действия аудитора в случае выявления существенных искажений информации или непоследовательного ее представления.

Практическая часть: ПМАП 1000. Процедура межбанковского подтверждения

Инструкции  по межбанковским процедурам подтверждения  для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников  банков, как внутренние аудиторы и  инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского аналога. В нем указывается, что при  аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу  о подтверждении непосредственно  со стороны других банков в отношении  остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают в себя такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид аудиторских доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно на основе собственных учетных записей банка.

В разделе  «Необходимость подтверждения» подчеркивается роль межбанковского подтверждения  как важного механизма контроля для руководства банков за проведением  операций с частными лицами или группами финансовых институтов; отмечается, что  требование банковского подтверждения  возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между: банком и другими банками в этой же стране; банком и другими банками в других странах; банком и его небанковскими клиентами.

В разделе  «Использование запросов о подтверждении» указано, что аудитор должен выбрать  наиболее подходящий способ для подтверждения  другим банком остатков или другой информации. Аудитору нужно решить, у какого банка или банков запросить  подтверждение, с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего  контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении отдельных  операций могут быть либо элементом  тестирования системы внутреннего  контроля банка, либо средством подтверждения  сумм в финансовой отчетности банка  на какую-либо дату. Аудитор должен определить, какой из следующих способов наиболее подходит для подтверждения  другим банком остатков или иной информации: указать сумму и иную информацию и попросить подтверждения их точности и полноты; запросить расшифровку  сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка. Важно получить ответы на все запросы. Отклонением от принятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

В разделе  «Подготовка и рассылка запросов и получение ответов» рассмотрен порядок отправления аудитором  запроса о подтверждении. Указано, что лучше направлять запросы  о подтверждении в головной офис банка, чем в подразделение, у  которого предположительно находится  финансовая и другая полезная информация. Ответственность по контролю за содержанием  запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Тем не менее запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны быть направлены непосредственно  аудитору, и для удобства к запросу  должен быть приложен конверт с надписанным  адресом.

В разделе  «Содержание запросов о подтверждении» отмечено, что форма и содержание письма с запросом о подтверждении  зависят от цели такового, местной  практики и учетных процедур запрашиваемого банка, например от интенсивности применения электронной обработки информации. Запрос о подтверждении должен быть четким и сжатым, так чтобы он мог быть беспрепятственно понят  подтверждающим банком.

Письма-запросы, касающиеся различных аспектов межбанковских  взаимоотношений, могут быть направлены несколько раз в течение года. Наиболее часто у банка запрашивается  информация о суммах «к оплате» или  «к получению» по текущим, депозитным, ссудным и другим счетам. В письме-запросе  должны быть приведены описание счета, номер и вид валюты счета. Рекомендуется  также запросить информацию о  нулевых остатках на корреспондентских  счетах и о корреспондентских  счетах, которые были закрыты в  течение 12 месяцев до выбранной даты подтверждения. Запрашивающий банк может попросить подтвердить  не только суммы по счетам, но и другую информацию, которая может быть полезной, такую, как сроки погашения кредитов и процентные ставки, информацию о неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях, кредитных линиях.

Указано, что важная часть банковской деятельности связана с контролем за операциями, обычно называемыми забалансовыми. Соответственно банк и его аудиторы чаще всего запрашивают подтверждения  условных обязательств, вытекающих из таких обязательств, как предоставление гарантий, поручительств, соглашений о  намерениях, обязательств по векселям, в том числе по собственным  акцептованным векселям и индоссаментам. Предоставленная или запрашиваемая  информация должна содержать описание характера условных обязательств, их валюту и суммы. Кроме того, нужно  запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратной продаже  активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В таком  подтверждении должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаны  дата поставки актива и условия, на которых поставка была проведена. Другая категория информации, для которой  зачастую требуется независимое  подтверждение на дату, отличную от даты совершения операции, включает в  себя форвардные контракты по иностранной  валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другие нереализованные  контракты. Запрос должен содержать  информацию об условиях каждого контракта, в том числе его номер, дату исполнения, срок выплаты или дату поставки актива, цену, по которой была заключена сделка, валюту и сумму  контракта на покупку и продажу  запрашивающему банку. В связи с  тем что банки часто предоставляют  клиентам депозитарные услуги по хранению ценных бумаг и других ценностей, запрос может содержать просьбу  к банку подтвердить хранение таких ценностей на определенную дату. Подтверждение должно включать в себя описание ценностей и характер всех обременений или иных прав на данные ценности.

СПИСОК  ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Грачёва М. Е. Международные стандарты аудита (МСА). – М. : ПРИОР, 2005.
2. Ермолаева В. В., Нестеренко А. Б. Международные стандарты аудита : учеб. пособие. – Хабаровск : РИЦ ХГАЭП, 2008.
3. Жарылгасова Б. Т., Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита : учеб. пособие. 3-е изд., стер. – М. : КНОРУС, 2007.
4. Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (2002). – М. : МЦРСБУ, 2002.
5. Пугачёв В. В. Международные стандарты аудита : учеб.-справ. пособие. – М. : Дело и сервис, 2006.
6. Суворова СП., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. — М.:ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2009.