Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО

ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Информация, на основании  которой подготавливается финансовая отчетность, в соответствии с основополагающими  экономическими параметрами может  быть объединена в определенные категории, которые принято называть элементами финансовой отчетности. Всего выделяют пять элементов, которые условно  можно разделить на две группы. В первую группу входят элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и  имеющие прямое отношение к оценке финансового положения компании. К ним относятся активы (assets), обязательства (liabilities) и капитал компании (equitycapital). Вторая группа элементов связана с измерением результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации и составляет отчет о прибылях и убытках. В нее входят доходы (income) и расходы (expenses). В свою очередь каждый элемент может состоять из различных единиц информации, что позволяет классифицировать информацию в подклассы, подгруппы с целью представления более детальной и правильной информации, удовлетворяющей потребностям различных групп пользователей.           Под активами следует понимать ресурсы и имущество, контролируемые данной компанией и являющиеся результатом событий, имевших место в отчетном или прошлых отчетных периодах. Важнейшим признаком активов является их способность приносить в будущем определенную экономическую выгоду, которая должна заключаться в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности сэкономить денежные средства. В противном случае ресурсы нельзя рассматривать как активы, поскольку они являются потенциальными убытками или расходами текущей деятельности.     Активы предприятия могут состоять из имущества, обладающего материально-вещественной формой, а также не обладающего таковой, связанного с юридическими правами, включая право собственности. Причем право собственности не всегда является основополагающим при решении вопроса об отнесении ресурсов к активам компании. Например, если организация ожидает извлечение прибыли от использования арендуемого имущества, то данное имущество с полным основанием может быть отнесено к его активам.          Имущество организации чаще всего приобретается за деньги либо в обмен на другое имущество. Однако существуют возможности иного поступления средств. Объекты могут поступать одновременно с увеличением обязательств, которые потребуют погашения в будущем, либо вообще безвозмездно. Поэтому между понесенными организацией расходами и формированием ее активов не существует абсолютной зависимости. Важна обоснованная уверенность в получении в будущем экономических выгод. В то же время отсутствие со стороны организации расходов в определенных условиях не является препятствием для возникновения активов. Например, создание объектов интеллектуальной собственности при удовлетворении последних требованию приносить доход вполне можно отнести к процессу формирования активов компании. Принципиальным здесь является объективность оценки созданного актива.      Обязательства организации возникают в результате событий, имевших место в отчетном или прошлых периодах, и представляют собой различные виды кредиторской задолженности, по которой имеется достаточная уверенность в том, что ее погашение приведет к уменьшению активов организации и, как следствие, уменьшению потенциальной экономической выгоды.             К обязательствам относят займы, долговые обязательства, банковские кредиты, задолженность поставщикам, различным юридическим и физическим лицам, резервы предстоящих расходов и т.п.   Важнейшим элементом отчетности является капитал организации. Понятие капитала не идентично совокупной стоимости активов компании или ее стоимости как целостного хозяйствующего субъекта. Капитал следует рассматривать как остаточный интерес в активах компании после вычета из них всех обязательств. Иными словами, капитал представляет собой стоимость активов, не обремененных обязательствами.    Общий капитал компании можно разделить на две части: капитал, полученный от своих акционеров, и капитал, полученный в результате собственной деятельности путем капитализации нераспределенной прибыли и создания соответствующих резервов. В финансовой отчетности капитал, внесенный акционерами, делится на сумму номинальной стоимости акций и эмиссионный доход, полученный в результате реализации акций при первичном их размещении сверх номинальной стоимости.    Сохранение собственного капитала является необходимым условием признания прибыли. Иными словами, прибыль рассматривается как разница между доходами и расходами организации с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне не ниже его величины на начало соответствующего отчетного периода. Убыток, формирующийся как превышение расходов над доходами, является обстоятельством, уменьшающим величину собственного капитала.     Следование международным стандартам при формировании финансовой отчетности предполагает необходимость учета еще одного очень важного обстоятельства. Дело в том, что номинальное увеличение стоимости активов вследствие инфляции, соответствующее общему росту уровня цен, должно рассматриваться в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включаться в резерв инфляционного прироста капитала. Поэтому такое увеличение стоимости активов рассматривается как неотъемлемая часть самого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не должно.     В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике прибыль следует рассматривать как стоимостную оценку увеличения производственных возможностей организации за отчетный период.

Следующим важнейшим  элементом финансовой отчетности являются доходы, которые рассматриваются  как увеличение экономической выгоды, приводящее к увеличению функционирующего капитала организации в результате поступлений, увеличения активов или  уменьшения обязательств. Доходы включают в себя выручку, возникающую как  результат основной деятельности организации, и прочие доходы (выигрыши), представляющие собой нерегулярные (случайные) доходы, которые могут возникнуть или  не возникнуть в условиях обычной деятельности организации.    Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод за отчетный период, выражающееся в расходовании средств, уменьшении стоимости активов или увеличении обязательств, в результате чего происходит уменьшение функционирующего капитала компании (за исключением изъятий собственников).        В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности кроме расходов, возникающих в ходе текущей деятельности организации, расходами также считаются убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем. В первую очередь к ним относятся расходы, которые в силу определенных обстоятельств не могут быть признаны в качестве активов или увеличения их стоимости в балансе организации. Поскольку убытки являются уменьшением экономических выгод, то в соответствии с МСФО они не выделяются в качестве самостоятельного элемента учета, а приравниваются к расходам.  Международные стандарты финансовой отчетности разделяют признание (отражение) в статьях расходов и формирование налогооблагаемой базы в соответствии с действующими правилами налогообложения. В отчетности о прибылях и убытках данного отчетного периода должны найти отражение все имевшие место в данном периоде расходы, соответствующие критериям их признания, независимо от того, принимаются эти расходы в расчет налогооблагаемой базы или нет.   Все приведенные элементы могут быть отражены в финансовой отчетности только в том случае, когда они удовлетворяют критериям признания и оценки.          Общий смысл критерия признания состоит в том, что для того, чтобы элемент финансовой отчетности был признан таковым, должно выполняться одновременно два условия: обоснованная вероятность прироста или уменьшения будущих экономических выгод, связанных с этим элементом, а также возможность надежной оценки его стоимости.     Оценка является процессом определения денежного эквивалента, по которому данный элемент должен быть отражен в финансовой отчетности. Международные стандарты выделяют несколько видов оценок, которые могут быть использованы при формировании отчетности.   Первоначальная стоимость (historical value) для активов представляет собой сумму денежных средств или справедливую стоимость иного возмещения, израсходованных в момент приобретения актива. Для обязательств первоначальная стоимость представляет собой размер денежных средств и других поступлений, полученных в результате возникновения обязательств, а также сумму средств, которую предполагается выплатить для удовлетворения некоторых обязательств (например, задолженность по налогам).        Текущая стоимость (current value) больше знакома нам как восстановительная стоимость и представляет собой сумму средств, необходимых для приобретения данного актива в настоящий момент. Для оценки обязательств текущая стоимость является суммой средств, необходимой для удовлетворения данного обязательства в настоящий момент.           Стоимость реализации (погашения) (realizable (settlement) value) представляет собой сумму денежных средств или их эквивалент, за которые активы могут быть реализованы на рынке в ходе обычной коммерческой операции. Разновидностью этой оценки является чистая стоимость реализации (net realizable value), представляющая собой стоимость реализации за минусом расходов на реализацию.     Приведенная (дисконтированная) стоимость (present value) является величиной будущих чистых поступлений денежных средств от использования данного актива в ходе обычной хозяйственной деятельности. Для оценки обязательств данная стоимость представляет собой величину будущих чистых расходов денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения имеющихся обязательств в ходе обычной деятельности.          Справедливая стоимость (fair value) показывает стоимость, по которой активы могут быть обменены, а обязательства погашены в результате независимых сделок между осведомленными сторонами. Следует признать, что данная оценка в большей степени используется для текущего учета активов и обязательств с целью формирования объективной картины имущественного состояния организации.      Процесс обработки учетно-экономической информации и получения обобщенных данных о деятельности компании в наиболее общем виде можно разделить на следующие этапы:

- этап 1 - оформление  первичных носителей информации  о совершенных операциях;

- этап 2 - перенесение  аналитической информации в Главный  регистрационный журнал либо  в Главный регистрационный журнал  и несколько специальных регистрационных  журналов;

- этап 3 - заполнение  сводных журналов по счетам  синтетического учета на основании  данных учетных регистров, сформированных  на этапе 2; О этап 4 - составление регулирующих бухгалтерских записей, закрытие счетов доходов и расходов, формирование разработочной тетради-таблицы и предварительного пробного баланса;

- этап 5 - оформление  окончательной финансовой отчетности.

Соответствующим образом  оформленные первичные документы  подтверждают факт совершения финансово-хозяйственной  операции и являются основанием для  записи содержащейся в них исходной учетной информации в Главный регистрационный журнал или в специальные регистрационные журналы. В регистрационных журналах приводятся дата операции, ее содержание, указываются корреспонденция счетов бухгалтерского учета и сумма.

Целью формирования регистрационных журналов является:

- обеспечение хронологически  точного отражения последовательности  совершаемых операций;

- обеспечение единого  информационного звена между  многочисленными операциями, первичными  документами, аналитическими и  синтетическими бухгалтерскими  счетами;

- оптимизация поиска  и устранения возможных бухгалтерских  ошибок, а также упрощение проведения  аудиторских проверок.

Главный регистрационный  журнал и специальные регистрационные  журналы, формируемые на этапе 2, по своему назначению и методике заполнения однотипны. В зависимости от размеров и организационной структуры  предприятия используется либо один Главный регистрационный журнал, либо один Главный и несколько  специальных регистрационных журналов.            Применение только Главного регистрационного журнала характерно для небольших и средних предприятий. В этом случае в данном журнале регистрируются все без исключения финансово-хозяйственные операции, совершенные на предприятии за отчетный период.     В случае использования на предприятии наряду с Главным специальных регистрационных журналов в нем фиксируются лишь те операции, которые не нашли отражения в специальных регистрационных журналах.

Применение специальных  регистрационных журналов характерно для регистрации наиболее часто  встречающихся финансово-хозяйственных  операций. Чаще всего ведутся следующие  регистрационные журналы:

- журнал учета  поступлений денежных средств,  который используется для отражения  операций по дебету счета "Денежные  средства";

- журнал учета  платежей, используемый для отражения  операций по кредиту счета  "Денежные средства";

- журнал учета  неоплаченных приобретений (покупок)  товарно-материальных ценностей  у поставщиков, используемый для  отражения неоплаченной кредиторской  задолженности. Погашение задолженности  отражается в журнале учета  платежей;

- журнал учета  продаж, который используется для  отражения операций по кредиту  счета "Продажа товаров". Погашение  дебиторской задолженности за  отгруженную продукцию (выполненные  работы, оказанные услуги) отражается  в журнале учета поступлений.  На следующем этапе отражения  учетной информации происходит  формирование сводных журналов  синтетического учета на основании  данных, собранных в Главном и  в специальных регистрационных  журналах. Сводные журналы открываются  для каждого синтетического бухгалтерского  счета. Записи в них формируются  по дебету и кредиту соответствующих  бухгалтерских счетов. Сводные журналы  чаще всего формируются по  приведенной ниже форме.

Составлением сводных  регистрационных журналов завершается  этап отражения всех финансово-хозяйственных  операций на счетах синтетического учета  с формированием итоговых дебетовых  и кредитовых оборотов, а также  выведением конечного сальдо по каждому счету.   На следующем этапе возникает необходимость оформления регулирующих бухгалтерских записей. Это связано с тем, что существует целый ряд финансово-хозяйственных операций, выходящих за рамки одного отчетного периода. Поэтому возникает необходимость уточнения в конце каждого отчетного периода стоимости отдельных объектов учета.   Чаще всего регулирующие учетные записи составляются вследствие необходимости отнесения к данному отчетному периоду полученных доходов либо списания затрат, соответствующих этим доходам. В основе таких записей лежит принцип соответствия затрат и доходов.

В качестве наиболее характерных примеров указанных  записей можно привести следующие:

- начисление амортизации;

- отнесение авансовых  платежей за аренду и другие  услуги;

- начисление страховых  платежей;

- списание затрат  на канцелярские принадлежности  и др.

В связи с этим регулирующие записи затрагивают, как  правило, счета "Накопленная амортизация", "Канцелярские расходы", "Закупочная стоимость реализованных товаров", "Арендная плата", "Страховые  расходы". Записи по регулирующим счетам производят в соответствующих сводных журналах синтетического учета.       Следующей стадией данного этапа является процедура закрытия счетов. В процессе закрытия счетов все доходы и расходы отчетного периода списываются на результативный счет "Сводный счет доходов и расходов", на котором формируется конечный финансовый результат деятельности компании. Поскольку "Сводный счет доходов и расходов" является результативным, он ежемесячно закрывается и сальдо по нему в балансе отсутствует. В зависимости от содержания полученного финансового результата данный счет закрывается на кредит счета "Накопленная прибыль собственника" или на дебет счета "Убытки собственника".     Если в течение отчетного периода производилось изъятие средств по желанию собственника, то такое изъятие отражается по счету "Извлечение капитала собственником из оборота предприятия". Величина таких извлечений отражается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счетов соответствующих активов, которые фактически выводились из оборота предприятия.          Составление пробного баланса является следующей стадией формирования итоговой финансовой отчетности. Пробный баланс строится в виде разработочной тетради-таблицы, представляющей собой документ, обеспечивающий единство документооборота в рамках одного учетно-аналитического цикла. Данный сводный регистр служит для отражения последовательного переноса накопленной в сводных журналах синтетического учета информации в основные формы финансовой отчетности - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках .

Можно выделить следующие  основные разделы разработочной  тетради-таблицы:

- предварительный  пробный баланс;

- регулирующие бухгалтерские  записи;

- отчет о прибылях  и убытках;

- бухгалтерский  баланс. 

В графе 1 указываются  названия бухгалтерских счетов, которые  использовались на предприятии в  данном отчетном периоде. Счета группируются в разрезе форм финансовой отчетности как счета бухгалтерского баланса  и счета отчета о прибылях и  убытках.

После этого сформированные в сводных журналах синтетического учета дебетовые и кредитовые сальдо по каждому бухгалтерскому счету  переносят в графы 2 и 3 разработочной тетради-таблицы.       Далее составленные регулирующие бухгалтерские записи, отраженные в сводных журналах по соответствующим синтетическим счетам, переносят в графы 4 и 5 разработочной тетради-таблицы.      На заключительной стадии заполнения данного регистра в графах 6 и 7 по соответствующим счетам формируют показатели отчета о прибылях и убытках, а в графах 8 и 9 - данные бухгалтерского баланса. Балансировка данных отчета о прибылях и убытках бухгалтерского баланса производится посредством расчета конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия и отражения его по графе 8 или 9 как соответственно убыток или накопленная прибыль собственника последней перед формированием баланса строкой.