Финансовая отчетность

Банки являются такими организациями, с деятельностью которых сталкивается большинство физических и юридических лиц в любой стране, так как они выступают либо как вкладчики, либо как заемщики. Все заинтересованы в надежности банковской системы. Деятельность банков имеет свою специфику, во многом отличающую их от других компаний и организаций. МСФО-30 направлен именно на раскрытие в финансовой отчетности банков специфики их деятельности.

Стандарт рассматривает особенности отражения информации в балансе банка и его отчете о прибылях и убытках; обращает исключительное внимание на отражение забалансовых статей, условных событий и потенциально возможных обязательств, на сроки погашения как обязательств, так и активов банка. Стандарт предполагает раскрывать в финансовой отчетности банков убытки по ссудам и авансам, основным банковским рискам, залогам; рассматривает особенности трастовых операций банков, их операции со связанными сторонами. Признавая особенности банковских операций, МСФО-30 подчеркивает, что все другие международные стандарты финансовой отчетности применяются также и к банкам, если только они прямо не запрещаются и не исключаются стандартом для использования банками.

Учетная политика. В дополнение к приложениям, изложенным в МСФО-1 «Представление финансовой отчетности», для лучшего понимания данных, отражаемых в финансовой отчетности банков, стандарт требует дополнительного раскрытия некоторых аспектов учетной политики, применяемой банком для учета и составления отчетности. Они показаны на рис.1.:

Рис.1. Дополнительная информация об учетной политике банка

 
Бухгалтерский баланс банка

Стандарт исходит из того, что активы и пассивы баланса группируются в отчетности по их характеристике и ликвидности. Но стандарт также исходит из того, что для банковских учреждений проблема ликвидности не должна связываться с разделением активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные.

Баланс банка составляется по той же схеме, что и отчетные балансы других организаций в соответствии с МСФО-1. МСФО-30 в дополнение к ним предлагает включать некоторые специфические статьи или раскрывать их в примечаниях к отчетности (Рис.7).

Как и в отчетных балансах других коммерческих организаций, в балансах банков все активы и пассивы отражаются развернуто, то есть суммы, отражаемые в статьях активов, не могут сокращаться путем уменьшения какой-либо статьи пассива, равно как и статьи пассива не могут погашаться за счет уменьшения статей активов, если такой зачет не основан на юридически закрепленном праве и не является результатом реализации или погашения данной статьи.

Рис.2. Дополнительные статьи, включаемые в отчетный баланс банка

 
Отчет о прибылях и убытках

К основным операционным доходам банка относятся проценты, комиссионные вознаграждения, плата за услуги клиентам, прибыль от операций с ценными бумагами. В отчетности банка каждый из этих доходов раскрывается отдельно как самостоятельные сегменты, генерирующие соответствующую выручку.

К основным видам операционных расходов банка относятся проценты и комиссионные уплаченные, убытки по ссудам и в результате уменьшения стоимости инвестиций, административно-управленческие расходы. В отчетности каждый вид расходов раскрывается отдельно.

В соответствии с МСФО-1 банки представляют отчет о прибылях и убытках, статьи которого иные, чем в обычном отчете (См. рис. 8).

Статьи доходов и расходов, отражаемые в отчетности банка, не могут быть взаимно зачтены, если они только не возникают из операций хеджирования.

Прибыли и убытки по ниженазванным операциям отражаются в отчете в свернутом виде, то есть прибыли – за вычетом убытков или убытки – за вычетом прибыли:

? продажа или изменения  в балансовой стоимости коммерческих  ценных бумаг;

? продажа инвестиционных  ценных бумаг;

? валютные операции.

Другие статьи, связанные, например, с продажей недвижимости и другими операциями, а также чрезвычайные статьи прибылей и убытков раскрываются дополнительно.

Информация о прочих операциях банка

Активы, заложенные в качестве обеспечения депозитов или иных пассивов, должны раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.

Доверительные операции банков разнообразны. Однако, в соответствии с ГК РФ имущество, полученное в доверительное управление банком, не является его собственностью и потому не отражается в балансе банка.

Банки довольно часто ведут операции со связанными сторонами и поэтому обязаны применять положения, содержащиеся в МСФО-24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

3 Вопрос

Состав и структура финансовой отчетности по МСФО 

Пункт 8 МСФО (IAS) 1 определяет, что полный комплект финансовой отчетности включает:  
      баланс;  
      отчет о прибылях и убытках;  
      отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);  
      отчет о движении денежных средств;  
      примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.  
      Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете" в ст. 13 определяет, что бухгалтерская отчетность организаций состоит:  
      из бухгалтерского баланса;  
      отчета о прибылях и убытках;  
      приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;  
      аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;  
      пояснительной записки.  
      Пункт 28 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определяет, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчет о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.  
      Согласно п. 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в редакции Приказа Минфина от 18.09.2006 N 115н) в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включаются отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).  
      Таким образом, проводя сравнение обязательных компонентов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующие выводы.  
      Во-первых, МСФО не оперируют таким понятием, как "формы отчетности". Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности (пункты 44 - 48 МСФО (IAS) 1).  
      Российская правоприменительная практика пошла по иному пути. Министерством финансов РФ как уполномоченным государственным органом помимо общих требований к порядку составления бухгалтерской отчетности утверждены также формы бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовой отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н).  
      При этом несмотря на продекларированный в соответствующем приказе принцип, согласно которому утвержденные формы являются лишь основой для разработки организациями собственных форм отчетности, на практике большинство хозяйствующих субъектов используют утвержденные отчетные формы без какой-либо доработки.  
      Во-вторых, в российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности, "равноправных" с балансом и отчетом о прибылях и убытках.  
      В то же время РСБУ содержат требования о выделении в обособленные отчетные формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчета о целевом использовании полученных средств, тогда как МСФО предусматривает включение соответствующей информации в пояснительные примечания к финансовой отчетности.  
      В-третьих, МСФО, в отличие от РСБУ, не устанавливают прямое требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.  
      В-четвертых, МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам.  
      В-пятых, РСБУ для определенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе (пункты 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности).  
      МСФО не устанавливают зависимость количества отчетных форм и объема раскрываемой информации от особенностей деятельности и масштабов организации, представляющей финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. 

Представление дополнительной информации     

Пункты 9 и 10 МСФО (IAS) 1 определяют, что многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как:  
      финансовые обзоры, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается;  
      прочие отчеты и официальные бюллетени, например отчеты по вопросам охраны окружающей среды, официальные бюллетени о добавленной стоимости (указанные документы представляются за рамками финансовой отчетности и не регулируются нормами МСФО).  
      РСБУ также предусматривают право организации на представление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, при условии, что "исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений". Составу дополнительной информации и особенностям формата представления данных посвящен раздел VIII ПБУ 4/99.  
      Итак, можно сделать вывод о том, что и МСФО, и РСБУ позволяют организациям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, более подробно раскрывающую отдельные показатели отчетности либо сведения об организации, если такая информация может быть полезна заинтересованным пользователям отчетности.

Промежуточная отчетность     

В МСФО вопросы формирования и представления промежуточной финансовой отчетности регулируются специальным стандартом - МСФО (IAS) 34. Он устанавливает требования к минимально необходимому содержанию такой отчетности, а также определяет принципы признания и оценки, которые должны быть применены при ее составлении. При этом специальный Стандарт не устанавливает периодичность составления промежуточной отчетности, определяя промежуточный период как "отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года". Решение о том, с какой периодичностью формировать промежуточную отчетность, МСФО (IAS) 34 относит к компетенции руководства организации.  
      Согласно МСФО (IAS) 34 минимально необходимый комплект промежуточной отчетности должен включать: сжатый баланс; сжатый отчет о прибылях и убытках; сжатый отчет об изменениях в собственном капитале; сжатый отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные примечания.  
      Промежуточная финансовая отчетность предназначена для представления обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности. Следовательно, промежуточная отчетность должна "фокусировать" внимание пользователей на новых видах деятельности, событиях и условиях и при этом не дублировать ранее представленную информацию.  
      Поэтому термин "сжатый" применительно к компонентам промежуточной отчетности означает, что они должны включать как минимум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в самую последнюю годовую финансовую отчетность, а также выборочные пояснительные примечания.  
      Однако стандарт МСФО (IAS) 34 не ограничивает организации в их праве на составление промежуточной отчетности в полном объеме. В таком случае форма и содержание отчетности должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 1.  
      РСБУ (п. 48 ПБУ 4/99) устанавливает обязанность по составлению промежуточной бухгалтерской отчетности за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99).  
      Итак, требования МСФО к составлению и представлению промежуточной отчетности, изложенные в виде самостоятельного Стандарта МСФО (IAS) 34, сформулированы существенно более подробно и определенно, чем требования РСБУ, а состав обязательных к составлению (согласно МСФО) отчетных форм значительно шире. 

4 Вопрос

Бухгалтерский баланс и принципы его построения по МСФО

По своей структуре бухгалтерский баланс представляет собой два ряда чисел, итого которых постоянно равны между собой. До недавнего времени бухгалтерский баланс представлялся в виде двусторонней таблицы, левая сторона которой называется активом, правая - пассивом. Теперь в соответствии с международными стандартами принято другое построение: сначала приводятся все показатели актива, а затем все показатели пассива. Общий итог показателей актива или пассива называется валютой баланса. 
 
Актив – это часть баланса, в которой отражается имущество организации по составу и размещению. 
 
Пассив – это часть баланса, в которой отражается имущество организации по источникам формирования и использования. 
 
В бухгалтерском  балансе  активы и обязательства должны представляться  с подразделениями  в зависимости от срока обращения (погашения) краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. 
 
Для каждого вида средств или обязательств в балансе отводится строка, называемая статьей баланса. При любой форме баланса используется общий подход к группировке активов и пассивов, а также обязательно соблюдается определенная последовательность в расположении балансовых статей. Балансовые статьи объединяются в группы, а группы в разделы. В основе такого объединения лежит экономическое содержание самих статей баланса, а порядок расположения статей на конкретной стороне определены вертикальными и горизонтальными взаимосвязями между статьями и разделами.  
 
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке повышения уровня ликвидности. В начале отображаются менее ликвидные статьи («нематериальные активы», «основные средства», «долгосрочные инвестиции» и т.п.), а в конце наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах, в расчетных документах). 
 
Итак, группировка балансовых статей актива баланса позволяет выделить два раздела: 
 
1) внеоборотные активы; 
 
2) оборотные активы. 
 
Первый раздел объединяет группы долгосрочных активов: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы. 
 
В состав оборотных активов входит имущество, которое потребляется в течение года или нормального производственного цикла, который может превышать этот срок. Оборотные активы требуют постоянного восполнения. Они сформированы в отдельные группы: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Причем сумма дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты, показаны по каждой статье раздельно. 
 
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса оказывают влияние на порядок расположения статей пассива баланса. Например, основные средства приобретаются за счет источников собственных средств или долгосрочных обязательств, а текущие обязательства используются в основном для накопления текущих активов экономического субъекта. Таким образом, вертикальные взаимосвязи балансовых статей пассива предполагают последовательность: источники собственных средств (собственный капитал), долгосрочные обязательства и текущие обязательства, что позволяют выделить три раздела пассива:  
 
3) капитал и резервы; 
 
4) долгосрочные обязательства; 
 
5) краткосрочные обязательства. 
 
Для третьего раздела определяющим является уставный капитал, характерный для тех экономических субъектов, где отсутствует один собственник (АО, ООО и др.). В государственных и муниципальных предприятиях эта часть имущества представлена уставным фондом.  
 
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года и прошлых лет, фонд социальной сферы имеют место в 3 разделе как вариант учетной политики в случае распределения прибыли. 
 
В четвертом разделе раскрывается содержание долгосрочных обязательств банков и долгосрочных займов, прочих долгосрочных обязательств. 
 
В пятом разделе баланса отражаются земные средства в виде ссуд банков и займов со срочным погашением в течение 12 месяцев после отчетной даты и различные виды кредиторской задолженности. Особенное место в данном разделе занимают источники собственных средств, не вошедшие в предыдущие разделы баланса. Они называются в разделе статей «Доходы будущих периодов», (резервы предстоящих расходов) и др. 
 
Каждая строка баланса имеет свой порядковый номер, что обеспечивает ее нахождение, и ссылки на отдельные статьи. 
 
Для отражения состояния средств в балансе предусмотрены две графы: «На начало отчетного периода» и «На конец отчетного периода». 
 
Такова принципиальная схема и содержание бухгалтерского баланса. При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требования следующих принципов: 
 
1. Денежного выражения - показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель. 
 
2. Обособленного предприятия - бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним; в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем. 
 
3. Действующего предприятия - период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается. 
 
4. Учета по себестоимости - активы отражаются в балансе по суммам, оплаченным за их приобретение (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (в условиях гиперинфляции допускаются переоценки активов посредством государственного регулирования). 
 
5. Двойственности - концепция двойственности очевидна из того факта, что активы бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (кредиторская задолженность) капитала. 

5 Вопрос

Основные требования к отчету о прибылях и убытках, предъявляемые МСФО

Состав показателей, подлежащих в обязательном порядке непосредственному раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен пунктами 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

• выручка;
• затраты по финансированию;
• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;
• прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
• расходы по уплате налога;
• прибыль или убыток;
• прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;
• прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

При этом п. 87 МСФО (IAS) 1 устанавливает перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно.

К таким обстоятельствам относятся: списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний; реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию; выбытие объектов основных средств и (или) инвестиций; прекращение какого-либо вида деятельности; судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

Состав показателей, которые должен содержать Отчет о прибылях и убытках, составляемый по правилам РСБУ, определен п. 23 ПБУ 4/99:

• выручка от продаж;
• себестоимость продаж;
• валовая прибыль;
• коммерческие расходы;
• управленческие расходы;
• прибыль/убыток от продаж;
• проценты к получению;
• проценты к уплате;
• доходы от участия в других организациях;
• прочие доходы;
• прочие расходы;
• прибыль/убыток до налогообложения;
• налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;
• прибыль/убыток от обычной деятельности;
• чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).