Какова взаимосвязь российского бухгалтерского законодательства и гражданского и налогового законодательства

Ещё до вступления в силу первой части НК РФ, сложившаяся  судебная практика позволяла налоговым  органам по своему усмотрению устанавливать  фактическое содержание договорных отношений между сторонами для  целей налогообложения. Причем какая-либо процессуальная процедура признания  сделок недействительными в этом случае была необязательна. Суть данной позиции в том, что налоговые и судебные органы квалифицировали сделки и операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержанию «для целей налогообложения».

Как было установлено в  Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96 предприятие «Сибсервис», регулярно получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся производимой продукцией. Такого рода операции позволили «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Однако ВАС РФ поддержал позицию налоговых органов о том, что организация заключала не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора. Данное обстоятельство позволило «формально» заемные средства, рассматривать как авансы полученные, что предопределило их облагаемость НДС.

Данный подход можно считать  оправданным, поскольку судебный вердикт  по вышеуказанному делу полностью соответствует  так называемой доктрине «деловая цель», широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейского Союза  в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Согласно этой доктрине гражданско-правовая сделка, создающая определенные налоговые  преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она  не достигает деловой цели. При  этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой  цели сделки[53].

Необходимо отметить, что  подобный подход сохранился и после  вступления в силу с 1 января 1999 года первой части НК РФ и действует  и в настоящее время. Вместе с  тем, НК РФ в ст.45, установлены специальные  правила и процедуры налогообложения, в случае, если, по мнению налоговых  органов налогоплательщик неправильно применил тот или иной режим налогообложения по причине неверной квалификации сделки или своей деятельности.

Гражданское законодательство не предусматривает такого правового  института как »переквалификация» сделки, поэтому представляется, что  пересмотр гражданско-правовых отношений  может осуществляться исключительно  для целей налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке должно производиться не только в случае, когда, по мнению налоговых органов, имеет место заключение ничтожной или оспоримой сделки, но и во всех иных случаях пересмотра того или иного налогового режима сделки, например, когда речь идет о признании договора незаключенным или в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений (Подробнее по этому вопросу см. Брызгалин А. В. Налоговые проблемы признания гражданско-правовой сделки недействительной[54].

Причем налоговые последствия  совершения и исполнения сделок является одним из самых важных объектов исследования при проведении налоговых проверок[55].

Другим случаем »переквалификации» сделок является применение положений  ст.40 НК РФ, в соответствии с которой  по общему правилу для целей налогообложения  принимается цена товаров, работ  или услуг, указанная сторонами  гражданско-правовой сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта  цена соответствует уровню рыночных цен. Вместе с тем, при определенных условиях, гражданско-правовое условие  о цене договора может быть пересмотрено исключительно для целей налогообложения, т.е. для целей определения налогового обязательства налогоплательщика[56].

Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть также и  от того, есть ли экономическое основание  для взимания налога в каждом конкретном случае. Это связано с тем, что  в соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налог  должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

В связи с этим недействительность сделки сама по себе ещё не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет  место экономическое основание  для взимания налога. Налоговые последствия  недействительности сделки могут последовать  только в том случае, когда они  реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.

Иными словами, при определении  того или иного режима налогообложения  необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а  дефекты самой правовой формы  не должны влиять на экономическую  сущность налогообложения.

Так, например, по нашему мнению, при признании договора аренды недействительным, незаконным выступает основание платежа, основание расхода, однако реальность самого факта платежа (экономический подход) и соответственно расхода сомнению не подвергается. Затраты были, и с экономической точки зрения они использовались и участвовали в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, факт признания договора аренды недействительным не является основанием для пересмотра формирования расходной составляющей при определении налоговой базы по налогу на прибыль.