Авансовые платежи по налогу на прибыль

Ежеквартально могут отчисляться  авансовые платежи и в иных случаях: бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Таким образом установлено Налоговым кодексом, что все организации должны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Исключения из этого правила установлены вышеупомянутым п. 3 ст. 286 НК РФ.

Следует отметить, что есть и другой вариант уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Плательщики налога имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Но о таком порядке уплаты налога необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Причем выбранная налогоплательщиком система уплаты не может изменяться в течение года. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Отчетными периодами для  налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные  авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В этой курсовой будет подробно говориться об общем порядке уплаты ежемесячных авансовых платежей (когда они уплачиваются исходя из 1/3 квартального платежа за предыдущий период), потому что именно при этом варианте уплаты авансовых платежей как раз и возникают те проблемы, о которых говорилось выше.      

На практике нередко встречаются  такие ситуации, когда организация  осуществляет бесприбыльную (убыточную) деятельность в текущем квартале. При этом по правилам ст. 286 НК РФ (рассмотрены выше) организация все равно должна платить в этом квартале ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, так как размер этих платежей определяется на основании данных предыдущих отчетных периодов².

Приведу для пояснения  вышесказанного наглядный пример, беря за основу деятельность ООО «Фолд» (числа упрощены для расчетов) . Так, ООО "Фолд" является плательщиком налога на прибыль. Согласно Декларации по налогу на прибыль за 2009 г. организация должна уплачивать в течение I квартала 2010 г. ежемесячные авансовые платежи (сумма ежемесячного платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате в IV квартале 2009 г.) по срокам не позднее:

• 28 января 2010 г. - 5000 руб.;
• 28 февраля 2010 г. - 5000 руб.;
• 28 марта 2010 г. - 5000 руб.

Сумма фактически полученной прибыли за I квартал 2010 г. составила 75 000 руб. Соответственно сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2010 г. составила 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%). По итогам деятельности за II квартал 2010 г. организация получила убыток в сумме 2000 руб.

В данной ситуации авансовые  платежи должны уплачиваться ООО  "Фолд" следующим образом.

I квартал 2010 г.

Ежемесячно (не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта) организация  должна уплачивать авансовые платежи  по налогу на прибыль в размере 5000 руб. ежемесячно, т.е. за I квартал: 5000 руб. х 3 мес. = 15 000 руб. По итогам I квартала 2010 г. в срок не позднее 28 апреля 2010 г. организация должна доплатить в бюджет положительную разницу между исчисленной суммой квартального авансового платежа и фактически уплаченными авансовыми платежами, которая составляет 3000 руб. (18 000 - 15 000). Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале 2010 г. (по срокам 28 апреля, 28 мая, 28 июня), принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал 2010 г., т.е. 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.). 

II квартал 2010 г.

Ежемесячно организация  должна уплачивать авансовые платежи  по налогу на прибыль в размере 6000 руб. Итого за полугодие сумма уплаченных авансовых платежей составит 36 000 руб. (15 000 + 3000 + 18 000). С учетом итогов деятельности за II квартал 2010 г. величина прибыли за полугодие - 73 000 руб. (75 000 - 2000). Сумма авансового платежа по налогу на прибыль за полугодие - 17 520 руб. (73 000 руб. х 24%). При этом фактически уже уплачено 36 000 руб., соответственно у организации образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль по состоянию на 30 июня 2010 г. в сумме 18 480 руб. (36 000 - 17 520).

При этом в III квартале 2010 г. организация не должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Приведенный пример показывает, "как это должно быть" по правилам.

Но на практике часто организация, не получая прибыли (либо осуществляя  убыточную деятельность), не имеет  достаточно денежных средств, чтобы  в полном объеме и в срок заплатить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Или же налогоплательщик сознательно не платит авансовые платежи по причине того, что уверен: прибыли в текущем квартале не будет, поэтому ему совсем не хочется переплачивать налог в бюджет для того, чтобы потом его возвращать.

В таких ситуациях и  возникает вопрос: что грозит организации  в случае неуплаты (или неполной уплаты) ежемесячных авансовых платежей в отчетном квартале? Могут ли налоговые органы взыскать неуплаченные суммы в принудительном порядке? Начисляются ли на них пени? Можно ли организацию оштрафовать за неуплату ежемесячных авансовых платежей?

Статьями 46 и 47 НК РФ возможность  принудительного взыскания предусмотрена  только в отношении сумм неуплаченных налогов. В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика.

При недостаточности или  отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика  налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества  налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Можно ли распространить нормы этих статей на суммы авансовых платежей по налогу? На сегодняшний день, к сожалению, на этот вопрос следует ответить утвердительно: да, можно. Пленум ВАС РФ в п. 12 информационного письма от 22.12.2005 N 98 высказал свою позицию по этому вопросу. И позиция эта такова.

Отсутствие в статьях 46, 47 НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может  быть расценено как отсутствие у  налогоплательщика обязанности  по уплате таких платежей (в том  числе платежей, исчисляемых в  течение отчетного периода). При этом не имеет правового значения, каким образом исчисляется авансовый платеж: в зависимости от реальных финансовых результатов деятельности организации или в отсутствие таковой обусловленности. Следовательно, если в текущем квартале организация не заплатит начисленные и отраженные в Декларации по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи, то налоговые органы могут взыскать их в принудительном порядке. Даже если организация представит в налоговый орган Декларацию, из которой будет видно, что в текущем квартале деятельность была бесприбыльной (убыточной), налоговый орган может воспользоваться своим правом на принудительное взыскание неуплаченных по сроку ежемесячных авансовых платежей. Это право сохраняется у него до конца срока камеральной проверки представленной Декларации.

Налоговые органы могут принудительно  взыскать с организации отраженные в Декларации, но не уплаченные в  установленные сроки ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. И только если по итогам камеральной проверки будет подтверждено отсутствие у организации обязанности по уплате авансовых платежей, налоговый орган теряет право на принудительное их взыскание. В этом случае он должен принять решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей (если они еще к этому моменту не были взысканы) либо отменить ранее принятые решения об их взыскании. Поэтому вероятность того, что неуплаченные организацией суммы ежемесячных авансовых платежей будут списаны с ее расчетного счета в бесспорном порядке, на сегодняшний день крайне велика³.

Зачет авансовых  платежей.

При применении статьи 78 НК РФ возникает вопрос, о распространении данных норм на авансовые платежи. Налоговые органы полагают, что статья 78 НК РФ не применяется при зачете авансовых платежей. Такую спорную ситуацию рассмотрели в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2004 года № Ф04/1317-177/А27-2004: "Открытое акционерное общество "Кузбассэнерго" (далее - ОАО "Кузбассэнерго") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным отказа Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кемерово (далее - Инспекция) в проведении зачета излишне уплаченного налога на прибыль в сумме 65324691 руб. и обязании налогового органа зачесть указанную сумму в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции от 09.10.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2003, требования налогоплательщика удовлетворены. В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты и принять новое решение - об отказе в удовлетворении требований ОАО "Кузбассэнерго". По мнению налогового органа, в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченные авансовые платежи по налогу на прибыль могут быть зачислены только в счет уплаты налога на прибыль, но не в счет уплаты других налогов. В отзыве на кассационную жалобу ОАО "Кузбассэнерго", считая доводы налогового органа необоснованными, просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения. В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представитель ОАО "Кузбассэнерго" - доводы отзыва.

Руководствуясь статьями 284, 286 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция изучила материалы  дела, проверила правильность применения судом первой и апелляционной  инстанций норм материального и  процессуального права, проанализировала доводы сторон и считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. Как видно из материалов дела, ОАО "Кузбассэнерго" обратилось в Инспекцию с заявлением о зачете излишне уплаченных по итогам I полугодия 2003 года авансовых платежей по налогу на прибыль в размере 65334745 руб. в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость и получило отказ, изложенный в письме налогового органа от 20.08.2003 N 16-12-343068.

Принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, суд  первой и апелляционной инстанций  сделал правильный вывод о том, что  предусмотренные статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации правила зачета излишне уплаченного налога распространяются на излишне уплаченные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль. Принимая во внимание, что в кассационной жалобе не содержится указаний на нарушение налогоплательщиком правил зачета, предусмотренных указанной нормой налогового законодательства, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов".

Таким образом, можно сделать  выводы о том, что нормы статьи 78 НК РФ применяются к авансовым платежам в силу всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ). Необходимо отметить, что на основании подпункта "а" пункта 1.4 Приказа ФНС РФ от 19.11.03 № БГ-3-29/635@ под излишне уплаченной суммой налога (сбора) понимается отрицательная разница между начисленной суммой налога (сбора) по декларации, увеличенной (уменьшенной) по результатам налоговой проверки, и фактически уплаченными суммами (за исключением сумм, уплаченных в виде аванса) за минусом излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), факт уплаты которых ранее обнаружен налоговым органом или налогоплательщиком и по которым проводится работа по зачету и (или) возврату. То есть МНС РФ считает, что авансовые платежи не подлежат возврату.

В соответствии с пунктом 1 раздела 10 Приказа ФНС РФ от 05.08.02 № БГ-3-10/411 сумма платежей, поступившая в размерах, превышающих начисленные к уплате суммы, считается переплатой. Не считаются переплатой суммы, внесенные налогоплательщиками (плательщиками сборов), налоговыми агентами в счет платежей, уплата которых производится авансовыми перечислениями или в виде платы за патент до представления налоговой декларации (расчета) по данному виду налога (сбора), а также предварительная оплата, которая осуществляется до представления налоговой декларации (расчета) за истекший отчетный (налоговый) период. Действительно нормы статьи 78 НК РФ не содержат прямого указания о применении ее к возврату авансовых платежей. Тем не менее, это не означает, на наш взгляд, неприменения данной нормы к авансовым платежам.

Сумма излишне уплаченного  налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 1 статьи 78 НК РФ). 
 
Авансовые платежи уплачиваются из собственных средств налогоплательщика, что делает их схожими с налогом. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. указывалось, что "налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства". Логично предположить, что, используя в Главы 8 НК выражения "перечисление налога", "уплата налога", законодатель понимает под налогом не процедуру (порядок действий), не действие (платеж), а определенную сумму, т.е. налог как материальный объект налогового правоотношения. Пункт 1 статьи 58 НК устанавливает, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. Уплата налога авансовыми платежами - это "иной порядок" уплаты налога, в соответствии с которым он платится по частям. Налоговое законодательство строится на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), поэтому при отсутствии специальных норм в отношении авансовых платежей, нет оснований не использовать статью 78 НК РФ.