Учет и анализ нематериальных активов на предприятии

 
3.     Учет движения нематериальных активов.

 
  Положение о бухгалтерском  учете и отчетности в РФ  определяет понятие нематериальных  активов, учитываемых отдельно от  основных средств на счете 04 «  Нематериальных активы » и 05 «Амортизация нематериальных активов». 
  Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам. 
 
Счет 04 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. 
 
  Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. 
 
  При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации, например: 
 
04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 
 
04-2 «Права пользования природными ресурсами»; 
 
04-3 «Отложенные затраты»; 
 
04-4 «Цена фирмы»; 
 
04-5 «Прочие объекты». 
 
  Организация  аналитического учета нематериальных активов должна быть построена приминительно к  требованиям заполнения раздела 4 «Состав нематериальных активов на конец года» форма № 5 «Приложение к балансу предприятия» годового отчета по группам нематериальных активов. 
Счет 04 «Нематериальные активы» корреспондирует со счетами: 
по дебету: 
 
08 Капитальные вложения 
 
50 Касса 
 
51 Расчетный счет 
 
52 Валютный счет 
 
55 Специальные счета в банках 
 
75 Расчеты с учредителями 
 
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 
 
87 Добавочный капитал 
 
88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 
 
 
по кредиту: 
 
06 Долгосрочные финансовые вложения 
 
48 Реализация прочих активов 
 
58 Краткосрочные финансовые вложения 
 
87 Добавочный капитал 
 
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов » предназначен для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Сч.05 -  (пассивный, регулирующий, контрарный) 
  Аналитический учет по сч.05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами: 
 
по дебету: 
 
48 Реализация прочих активов 
 
по кредиту: 
 
08 Капитальные вложения 
 
20 Основное производство 
 
23 Вспомогательные производства 
 
25 Общепроизводственные расходы 
 
26 Общехозяйственные расходы 
 
29 Обслуживающие производства и хозяйства 
 
31 Расходы будущих периодов 
 
43 Коммерческие расходы 
 
44 Издержки обращения 
 
79 Внутрихозяйственные расходы 
 
80 Прибыли и убытки 
 
  Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета: 
 
19 - «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 – «НДС по приобретенным нематериальным активам» 
 
48 – «Реализация прочих активов» 
Учет поступления нематериальных активов. 
 
  Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных  целях. 
  При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа. 
  В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц  принимаются соответствующие лицензии и договоры. 
Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов. 
1. Приобретение нематериальных активов за плату . 
  Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются  по дебету сч.08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов на сумму затрат на приобритение нематериальных активов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету сч.04 с кредита сч.08 на сумму первоночальной стоимости нематериальных активов. 
2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера 11111первоначально отражают подебету сч.08 с кредита сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету сч.04 скредита сч.08. Переданные в порядке обмена объекты списываются с кредита соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в дебет счетов реализации (46,47,48). 
3. На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы  от учредителя (участника) в качестве вклада в  уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами . При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала. В этом случае нематериальные активы оприходуются подебету сч.04 с кредита сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч.1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал". 
4. Возможно поступление нематериальных активов от юридических или физических безвозмездно в экспертной оценке. Здесь нематериальные активы относят на увеличение добавочного капитала (дебет сч.04, кредит сч.87 "Добавочный капитал", субсч.3 "Безвозмездно полученные ценности") 
 5. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности. 
  В соответствии с изменениями и дополнениями № 6 от 31.05.95 г. к Инструкции ГНС о НДС от 1.05.95.г. учет НДС  по приобретенным нематериальным активам осуществляется на сч.19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», субсч.2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС». По приобретенным нематериальным активам сумму НДС отражают по дебету сч.19-2 и кредиту сч. 60,76 и др. Ежемесячно после оплаты и принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается в течение 6 месяцев равными долями с кредита сч.19 в дебет сч.68. 
  При приобретении нематериальных активов для непроизводственных нужд сумму уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относят и покрывают за счет соответствующих источников финансирования (списывают с кредита сч.19 в дебет счетов 29 «Непромышленные производства и хозяйства», 88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)»,  96 «Целевые финансирования и поступления»). 
  Если же нематериальные активы, приобретенные для производства продукции, освобожденной от НДС, то уплаченный при этом НДС включается в первоначальную стоимость нематериальных активов. 
  В соответствии с Указом Президента РФ «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ» от 21.07.95г. № 746 в 1996г. суммы НДС,  уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитаются из сумм НДС, подлежащих взносу в федеральный бюджет, в момент принятия на учет приобретенных нематериальных активов.

 
Учет амортизации нематериальных активов.  
 
  Нематериальные активы  используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов  на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов  называется амортизацией.  
  Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости , на 10 лет – 1/120 часть. 
  Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. 
  Начисление по амортизации целесообразно начинать  с 1-го числа месяца., следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. 
   Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующий счет 05 «Амортизация нематериальных активов». 
  Ежемесячно  суммы износа, начисленного по нематериальным активам  согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства - дебет счетов20,23,25,26,31,43, кредит сч.05.  
  Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. В соответствии с письмом Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия» от 23.12.92г. № 117 разницу между покупной и оценочной стоимость имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со сч.04 в дебет счетов учета затрат. При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по сч.04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость объекта. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цены фирмы). 
  Учет выбытия нематериальных активов. 
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются: 
 
·        их реализация (продажа); 
 
·        безвозмездная передача; 
 
·        списание вследствие непригодности; 
 
·        передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций; 
 
·        списание после окончания срока полезного использования.  
 
  Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном счете 48 «Реализация прочих активов». В дебет сч.48 списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов,  расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту сч.48 списывают  износ по выбывающим активам, сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия НА. 
  Сопоставление оборотов по сч.48 позволяет выявить либо доходы (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо потери (превышение дебетового оборота над кредитовым). 
  Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со сч.48 на сч.80 «Прибыли и убытки». При этом: 
 
·        если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает остаточную их стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет сч.48 и кредит сч.80 ·        если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними с кредита сч.48 в дебетсч.80. 
  Финансовый результат   от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет сч.87 «Добавочный капитал,», а непроизводственного назначения – в дебет сч.88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)» , субсчет «Фонд социальной сферы». 
  При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту сч.83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со сч.48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета сч.83 в кредит сч.80 (п.34 письма Минфина РФ «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1994 год и о порядке его заполнения» от 11.07.94г. № 91) 
Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. 
  Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения. 
  При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов. 
 
  В случае выбытия нематериальных активов ранее установленного срока может возникнуть необходимость списания со сч.19,  субсч.3 «НДС по приобретенным нематериальным активам», части несписанного налога. 
  По новому плану счетов порядок  списания амортизируемого имусщества (основных фондов и нематериальных активов) несколько изменился. Теперь при выбытии имущества накопленная амортизация списывается не на счета учета реализации, а в кредит счетов учета имущества. Таким образом, остаточная стоимость выбывающих обьектов формируется на счетах их учета посредством уменьшения первоночальной стоимости на сумму накопленной амортизации. То есть при списании обьекта нематериальных активов на сумму накопленнй по нему на счете 05 амортизации оформляется проводка: 
 
Дт 05   Кт 04. 
 
Дт 91,2 Кт 04 - на сумму остаточной стоимости обьекта нематеиальных активов  
 
Дт 76   Кт 91,1 - на сумму поступлений от продажи обьектов. 
 
Записи по субсчетам 1 ''Прочие доходы'' и ''Прочие расходы'' счета 91 производятся накопительно в течение отчетного года. 
 Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц определяется сопостовлением дебетового оборота по субсчету 2 ''Прочие расходы'' и кредитового оборота по субсчету 1 ''Прочие доходы'' и списывается со счета 91, субсчет 9 ''Сальдо прочих доходов и расходов'' на счет 99 ''Прибыли и убытки''.  
Дт 91-9   Кт 99 - на сумму прибыли. 
 
Дт 99   Кт 91-9 - на сумму убытка.

 
Особенности учета деловой репутации.  
 
Положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта на счете 04 и зачисляется на баланс организации проводкой:  
 
Дт 04   Кт 51(76) 
 
Отрицательная деловая репутация учитывается в качестве доходов будущих периодов на счете 98 ''Доходы будущих периодов'' 
 
Дт 76   Кт 98 
 
  Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течении 20 лет (но не более срока деятельности организации). 
  Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости: 
 
Дт 20   Кт 04 
 
  Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход: 
 
Дт 98   Кт 91 
 
4. Отражение нематериальных активов в отчетности.

 
  При составлении годовой  отчетности на предприятии данные  о нематериальных активах отражаются  в следующих документах.: 
 
1. В балансе предприятия (форма № 1) наличие нематериальных активов показывается в подразделе « Нематериальные активы » (строки 110-112). Данные по соответствующим строкам подраздела приводятся по остаточной стоимости  нематериальных активов т.е по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.(за исключением объектов жилого фонда и нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком погашении стоимости не производится).  
Расшифровка состава нематериальных активов приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). 
2. В подразделе «Нематериальные активы» справки №3          «Амортизируемое имущество» показываются по первоначальной стоимости  
по  статье  «права  на   объекты   интеллектуальной   (промышленной) собственности» (стр.310) показывается стоимость прав, возникающих  из  авторских  и иных договоров на произведения науки,  литературы,  искусства  и  объекты смежных прав, на программы ЭВМ,  базы  данных  и  др. (стр. 311),  из  патентов  на изобретения,   промышленные  образцы,   коллекционные   достижения,   из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания  или лицензионных договоров на их использование (стр. 312); из прав на ноу-хау и др. (стр.313); 
 
 по статье "права на пользование обособленными природными объектами" показывается стоимость  прав  на   использование   земельных   участков, природных ресурсов (воды, недр и др.) (стр.320); 
по статье "организационные  расходы"  показывается  сумма  расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в  соответствии  с учредительными документами вкладом участников  (учредителей)  в  уставный (складочный) капитал (стр.330).

Расходы   организации,   связанные   с   возникающей   в   ходе   ее функционирования необходимостью  переоформления  учредительных  и других документов  (расширение  организации,   изменение   видов   деятельности, представление образцов подписей  должностных  лиц  и  пр.),  изготовления новых штампов, печатей  и  т.  п.,  подлежат  учету  по  дебету  счета 26 "Общехозяйственные расходы". Организация, изменяющая организационно-правовую  форму,  указанные  расходы  производит  за  счет прибыли, остающейся в ее распоряжении. 
   Стоимость   перечисленных   прав   (кроме   расходов   по   созданию организации, признанных  в  соответствии  с  учредительными  документами вкладом  участников (учредителей)  в  уставный   (складочный)   капитал, товарных  знаков  и  знаков  обслуживания)   переносится   на   издержки производства или  обращения  по  нормам, определенным  в  организации  в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации; 
 по статье "деловая репутация  организации"  показывается  превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной  (начальной) стоимостью,  отраженное в  бухгалтерском  учете   по   дебету   счета 04 "Нематериальные  активы",  субсчет "Разница  между  покупной   ценой   и оценочной стоимостью" (стр.340). 
3. Начисленная сумма износа по нематериальным активам, справочно приводится в строке 391 справки к разделу №3. 
4.  В справке  4  «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» в стр. 412  показываются нарастающим итогом с начала   года начисленная амортизация нематериальных активов. 

 
5. Анализ нематериальных  активов.

 
  Инвестиции в нематериальные  активы окупаются в течение  определенного периода за счет  дополнительной прибыли, получаемой  предприятием в результате их  использования, а также за счет  амортизационных отчислений. Однако  в последнее время растет экономический  интерес к повышению доходности  предприятия за счет использования  исключительного права предприятия  на результаты интеллектуальной  деятельности. 
 
Объектами анализа являются: 
·         объем и динамика нематериальных активов;  
·         структура и состояние нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности;  
·         прибыльность (рентабельность) и фондоотдача нематериальных активов;  
·         ликвидность нематериальных активов и степень риска вложений капитала в нематериальные активы.  
  Для анализа и оценки эффективности использования нематериальных активовразрабатывается система экономических показателей, которые характеризуют состояние и движение изучаемого объекта. Большое значение для управления имеют показатели эффективности использования нематериальных активов, отражающие их влияние на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия. 
  Источники информации для анализа нематериальных активов:  
Данные бухгалтерского баланса (форма № 1) и Приложения к нему (форма № 5), данные аналитического учета по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов». 
  При наличии отчетных данных за ряд периодов, рассчитываются абсолютные и относительные отклонения по отношению к предыдущим периодам, а также определяются средние отклонения (таблица 5.1.). 
 
   
 
Таблица 5.1.  
 
Анализ объема и динамики нематериальных активов.  
 
  

  Необходимо  отметить, что нематериальные активы  неоднородны по своему

составу и характеру использования в процессе производства и по-разному влияют на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому необходим частный (индивидуальный) подход к их изучению и оценке. Чтобы оценить структуру нематериальных активов в разрезе определенных групп, необходимо провести их классификацию по различным признакам: 
 
·       по видам нематериальных активов;  
 
·       по источникам поступления;  
 
·       по срокам полезного действия;  
 
·       по степени правовой защищенности;  
 
·       престижности;  
 
·       ликвидности;  
 
·       по степени использования в производстве;  
 
·       по направлениям выбытия.  
 
Для анализа структуры нематериальных активов по видам составляется таблица 5.2. 
 
Таблица 5.2. 
 
Анализ изменений структуры нематериальных активов