Значение и порядок составления отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала

Отчёт об изменениях капитала — отчёт, в котором раскрывается информация о движении уставного  капитала, резервного капитала, добавочного  капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации  и доли собственных акций, выкупленных  у акционеров. Кроме того, в этой форме указывают корректировки  в связи с изменением учетной  политики и исправлением ошибок.  
 
В России субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также некоммерческие организации имеют право не включать Отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской отчетности.  
 
Все данные в Отчёте об изменениях капитала в обязательном порядке приводятся за три года — отчетный, предшествующий отчетному и предшествующий предшествовавшему отчетному периоду.  
 
Отчёт об изменениях капитала состоит из 3 разделов: 
 
• Раздел I «Движение капитала»;  
• Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»;  
• Раздел III «Чистые активы».  
 
В разделе I «Движение капитала» по горизонтали отражается структура капитала, по вертикали операции с капиталом (изменения уставного, добавочного, резервного капитала, акций, выкупленных у акционеров и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).  
 
• Показатели раздела группируются внутри периода по группам "Увеличение капитала" и "Уменьшение капитала"; 
 
Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» состоит из трёх частей: 
 
• Капитал всего;  
• В том числе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);  
• В том числе другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки;  
 
Раздел III «Чистые активы» представлен на три отчетные даты.  
 
Отметим, что новой формой Отчета об изменениях капитала графа «Код» не предусмотрена, однако согласно п.5 Приказа № 66н в бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование показателя» приводится графа «Код», в которой указываются коды показателей согласно приложению № 4 к Приказу. Новой формой также не предусмотрены свободные строки, однако пунктом 4 Приказа № 66н законодатели обозначили право организаций самостоятельно вводить для этих целей дополнительные строки. В соответствии с п.4 Приказа №66н организациям разрешается самостоятельно определять детализацию показателей по статьям всех отчетов.

Заполнение отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала состоит из трех разделов.  
 
Раздел 1 посвящен движению капитала фирмы. В нем следует отразить данные об уставном, добавочном и резервном капитале, а также о собственных акциях, выкупленных у акционеров, и о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).  
 
Данные в форме указывают не только за отчетный, но и за два предыдущих года. Так, в отчете за 2013 г. помимо данных текущего отчетного периода проводят информацию по 2012 и 2011 гг.  
 
Показатели отчетного года и прошлых лет, которые указаны в отчете, должны быть сопоставимы. Это позволяет проанализировать их в динамике. Если в отчетном году учетная политика фирмы существенно не менялась, то показатели за прошлый год совпадут с данными предыдущего отчета. Если учетная политика менялась, то переписывать в новый отчет данные из прошлогоднего документа нельзя. Необходимо сделать корректировки. А причины несовпадений показателей, относящихся к прошлому году, объяснить в Пояснительной записке.  
 
В раздел 2 отчета вносят информацию о корректировках, которые связаны с изменениями в учетной политике и исправлением ошибок. Показатели отражаются как до корректировки, так и после нее.  
 
В раздел 3 вписывают данные о чистых активах фирмы в отчетном и в двух предыдущих периодах.  
 
Отчет об изменениях капитала подписывают руководитель фирмы и ее главный бухгалтер.  
 
Заголовочная часть отчета оформляется аналогично заголовочной части баланса.  
 
Табличная часть отчета заполняется в тысячах или миллионах рублей (код 384 или 385).  
 
Движение капитала 
 
Этот раздел представляет собой таблицу, в которой слева построчно перечислены показатели, характеризующие причины изменения капитала, а справа по графам представлены статьи капитала:  
 
• графа 3 «Уставный капитал»;  
• графа 4 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;  
• графа 5 «Добавочный капитал»;  
• графа 6 «Резервный капитал»;  
• графа 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;  
• графа 8 «Итого».  
 
Первая строка раздела (3100) названа так: 
 
«Величина капитала на 31 декабря 20__ г. «. В этой строке отражают данные позапрошлого года. Покажем на примере, какие данные нужно показать в ней.  
 

Пример:  
 
ООО «Пассив» не является малым предприятием и представляет в налоговую инспекцию отчет об изменениях капитала.  
 
«Пассив» отчитывается за 2013 г. В строке 3100 бухгалтер отразит величину каждой части капитала по состоянию на 31 декабря 2011 г.  
 
В строке 3200 нужно отразить сумму капитала на 31 декабря года, который предшествует отчетному. Если вы составляете отчет за 2013 г. - это 2012 г.

 
 
Графа 3 «Уставный  капитал» 
 
Здесь покажите изменения уставного капитала за отчетный и предшествующий годы. Если капитал фирмы увеличивался или уменьшался, то в расшифровках по строкам укажите источники увеличения (причины уменьшения). Данные для заполнения этой графы возьмите из бухгалтерских регистров по счету 80 «Уставный капитал».  
 
Показав величину уставного капитала, в следующих строках «Увеличение капитала» отразите сумму его увеличения. Источники, за счет которых вырос уставный капитал, расшифруйте.  
 
Для этого в отчете предусмотрены строки: 
 
• «Дополнительный выпуск акций»;  
• «Увеличение номинальной стоимости акций»;  
• «Реорганизация юридического лица».  
 
Увеличение уставного капитала отражают по кредиту счета 80 «Уставный капитал». В строке 3210 указывают его кредитовый оборот за прошлый год.  
 
Если в течение прошлого года уставный капитал уменьшился, то сумму уменьшения отразите по строкам «Уменьшение капитала». При этом необходимо раскрыть, за счет чего произошло такое уменьшение.  
 
Для этого в отчете отведены строки: 
 
• «Уменьшение номинальной стоимости акций»;  
• «Уменьшение количества акций»;  
• «Реорганизация юридического лица».  
 
Уменьшение уставного капитала отражают по дебету счета 80 «Уставный капитал». В строке 3220 указывают его дебетовый оборот за прошлый год.  
 
По строке 3200 укажите кредитовое сальдо по счету 80 на конец прошлого года.  
 
Рост уставного капитала в отчетном году отразите в том же порядке, что и за предшествующий год.  
 
Его указывают по группе строк «Увеличение капитала»: 
 
• 3314 «Дополнительный выпуск акций»;  
• 3315 «Увеличение номинальной стоимости акций»;  
• 3316 «Реорганизация юридического лица».  
 
В форме укажите кредитовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за отчетный период.  
 
Если в течение отчетного года уставный капитал фирмы стал меньше, заполните строки раздела «Уменьшение капитала» с расшифровкой: 
 
• 3324 «Уменьшение номинальной стоимости акций»;  
• 3325 «Уменьшение количества акций»;  
• 3326 «Реорганизация юридического лица».  
 
В форме укажите дебетовый оборот счета 80 «Уставный капитал» за отчетный период.  
 
Размер уставного капитала на конец отчетного года отразите по строке 3300. Сюда вписывают кредитовое сальдо счета 80 «Уставный капитал» по состоянию на конец года.  
 
Графа 4 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» 
 
В этой графе отражают стоимость акций, которые выкуплены компанией у акционеров по их требованию или по решению совета директоров. Общества с ограниченной ответственностью отражают стоимость долей в уставном капитале, выкупленных у участников (учредителей) фирмы.  
 
Графа 5 «Добавочный капитал» 
 
В графе 5 отражают данные о движении добавочного капитала фирмы. Он изменяется, например, в результате переоценки основных средств. Для заполнения графы 5 используйте данные, отраженные по счету 83 «Добавочный капитал».  
 
Сначала приведите размер добавочного капитала на конец года, который предшествовал предыдущему году (отчетный год минус два года).  
 
Затем по строкам «Переоценка имущества» укажите сумму увеличения или уменьшения добавочного капитала после переоценки имущества фирмы.  
 
Итоговый размер капитала (уже с учетом переоценки) запишите в строке 3300.  
 
Переоценку, которую вы выполнили по состоянию на 1 января 2012 г., нужно считать переоценкой на 31 декабря 2011 г. и соответствующим образом скорректировать величину добавочного капитала по строке 3100. Такой порядок заполнения отчета вытекает из требования о ретроспективном отражении изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности (п. п. 14 и 15 ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 27января 2012 г. № 07-02-18/01).  
 
Сумму добавочного капитала фирмы на конец прошлого, то есть 2012 г., отразите в строке 3200.  
 
В следующей строке 3312 покажите сумму увеличения добавочного капитала от переоценки имущества, проведенной на конец отчетного, то есть 2013 г.  
 
Если в результате переоценки добавочный капитал уменьшился, то сумму уменьшения запишите в строке 3322.  
 
По строкам 3213 и 3313 «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» покажите сумму НДС, переданную вашей фирме участником (акционером) при оплате своих долей (акций) неденежными средствами. В учете этой операции соответствует проводка Дебет 19 Кредит 83.  
 
Размер добавочного капитала на конец отчетного года отразите в итоговой строке 3300. Это сальдо по счету 83 «Добавочный капитал» на конец отчетного года.  
 
Графа 6 «Резервный капитал» 
 
Резервный капитал фирмы формируют за счет нераспределенной прибыли. Это обязаны делать все акционерные общества. При этом размер резервного капитала должен быть не менее 5% величины уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).  
 
Это означает, что уставом акционерного общества можно предусмотреть резервный капитал в большем размере.  
 
Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Но по желанию учредителей, закрепленному в уставе и учетной политике, такие фирмы тоже могут создавать резервный фонд.  
 
Для его учета служит счет 82 «Резервный капитал». Поэтому для заполнения графы 6 «Резервный капитал» отчета используйте данные об операциях по этому счету.  
 
Сведения об изменении резервного капитала в отчете также приводятся за два года и отражаются аналогично уставному и добавочному капиталу.  
 
Графа 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 
 
Здесь отражают информацию о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) фирмы. Она формируется из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль и отчислений в резервный капитал.  
 
Для заполнения графы 7 используйте данные по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».  
 
Если в течение предыдущего и отчетного года на фирме менялась учетная политика, это должно отразиться на величине нераспределенной прибыли.  
 

Например, в 2012 г. компании сократили перечень расходов будущих периодов (ввиду  изменения п. 65 ПВБУ). В частности, суммы переходящих отпусков, числящиеся на счете 97 «Расходы будущих периодов»  на 1 января 2012 г., следовало отнести  в дебет счета 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)», тем самым, уменьшив нераспределенную прибыль (увеличив непокрытый убыток) прошлого, 2011 г.

 
 
По строке «Переоценка имущества» покажите сумму нераспределенной прибыли  от переоценки основных средств и  нематериальных активов.  
 
В 2012 году изменен порядок учета результатов переоценки основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Так, их первоначальная уценка в прошлые годы отражалась по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а в 2012 году эту сумму относят в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Измененную учетную политику следует распространить на 2011 г. Следовательно, в отчетном году строки «Переоценка имущества» не должны затрагивать графу 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».  
 
Изменения учетной политики, обусловленные изменением в 2012–2013 годах нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, необходимо учесть при заполнении граф сравнительных показателей (относящихся к предшествующим годам) бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.  
 
При выбытии основных средств и нематериальных активов сумма их дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль компании. Этот порядок действовал в прежние годы и сохраняется в отчетном году.  
 
В итоговой строке 3300 покажите кредитовое сальдо по счету 84 на конец отчетного периода.  
 
Графа 8 «Итого» 
 
Показатели этой графы являются расчетными. Чтобы ее заполнить, суммируйте данные столбцов с 3-го по 7-й включительно по каждой строке отчета.  
 
Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок 
 
В разделе 2 отчета отражаются корректировки собственного капитала по состоянию на 31 декабря: 
 
• года, предшествующего отчетному (прошлый год);  
• года, предшествующего предыдущему (позапрошлый год).  
 
Обратите внимание: заполнять разд. 2 необходимо лишь в случаях, когда в отчетном году фирма изменила учетную политику или исправила существенные ошибки предыдущих отчетных периодов.  
 
Вначале указывают размеры капитала до корректировок (строка 3400). Затем отражают величину корректировки в связи с изменением учетной политики (строка 3410) и с исправлением ошибок (строки 3420). После этого рассчитывается размер капитала после корректировки (строка 3500).  
 
В строках 3401 - 3502 приводится расшифровка данных о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) и о других статьях капитала, по которым производится корректировка.  
 
Чистые активы 
 
В разделе 3 отчета приводится информация о размерах чистых активов компании по состоянию на 31 декабря: 
 
• отчетного года;  
• предыдущего (прошлого) года;  
• года, предшествующего предыдущему (позапрошлого).  
 
Чистые активы определяют вычитанием из суммы всех активов фирмы величины ее обязательств (за исключением отдельных показателей активов и обязательств). Иными словами, чистые активы - это стоимость оборотных и внеоборотных активов предприятия, обеспеченных собственными средствами. О том, как рассчитать чистые активы, разъяснено в приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 года № 10н/03-6/пз. Этим документом руководствуются как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью.  
 
Помимо заполнения отчета об изменении капитала величина чистых активов нужна также: 
 
• для контроля за размером уставного капитала;  
• для определения расчетной цены акции.  
 
Дело в том, что уставный капитал ООО или АО не может быть меньше стоимости чистых активов.  
 
Если величина чистых активов по итогам года окажется меньше размера уставного капитала, его нужно будет уменьшить до величины чистых активов (после уведомления всех кредиторов). Если в результате уменьшения уставный капитал окажется меньше минимального, фирма должна быть ликвидирована.  
 
Напомним, что минимальный размер уставного капитала составляет для ОАО (созданных не ранее 1 января 2001 г.) 100 000 руб., а для ООО (созданных не ранее 1 июля 2009 г.) и ЗАО (созданных не ранее 1 января 2001 г.) - 10 000 руб.

Содержание отчета об изменениях капитала

Отчет об изменениях в капитале должен представлять следующую  информацию: 
 
1) чистую прибыль или убыток за период;  
2) каждую статью доходов и расходов, прибылей и убытков, которые согласно требованиям МСФО признаются непосредственно в капитале, и сумму таких статей;  
3) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».  
 
Кроме этого либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях к нему компания должна отразить: 
 
- операции капитального характера с владельцами и распределения им; сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменения за период;  
- сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода и раскрыть каждое изменение в отдельности.  
 
Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» отчет об изменениях в капитале может быть составлен компанией двумя способами. Основной способ предполагает столбцовый формат, где производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала (акционерного капитала, эмиссионного дохода, фонда переоценки имущества, фонда пересчета валют, накопленной прибыли) по всем статьям, содержащимся в отчете.  
 
Альтернативный способ предполагает отражение в отчете только финансового результата, каждой статьи доходов, расходов, прибылей и убытков, признаваемых в составе капитала, а также кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок в динамике за отчетный и предшествующий периоды.  
 
А именно: 
 
1) прирост/(дефицит) от переоценки имущества;  
2) прирост/(дефицит) от переоценки инвестиций;  
3) курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений;  
4) чистую прибыль, не признанную в отчете о прибылях и убытках;  
5) чистую прибыль за период;  
6) итого признанные прибыли и убытки;  
7) воздействие изменений в учетной политике.  
 
Другие сведения об изменениях в капитале показываются в примечаниях к финансовой отчетности.  
 
Независимо от принятого в компании способа представления данных об изменениях в капитале должны быть исчислены промежуточные итоги каждой статьи доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале.  
 
Кроме представленных форм финансовой отчетности в соответствии с МСФО полный комплект отчетности должен содержать также учетную политику компании. В соответствии с п. 21 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» она характеризует принципы, основы, условия, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.  
 
Учетная политика выбирается компанией таким образом, чтобы все показатели, сведения, данные, представленные в отчетности, соответствовали всем требованиям каждого стандарта и каждой интерпретации системы МСФО. Если конкретное требование по хозяйственному процессу для отражения в отчетности по МСФО отсутствует, компания должна выработать и представить в учетной политике информацию, которая уместна и надежна для пользователей при принятии экономических решений. Надежность финансовой отчетности определяется достоверностью, представлением событий не только в соответствии с их юридической формой, но и экономическим содержанием, нейтральностью, осмотрительностью и полнотой.  
 
Вместе с тем при отсутствии конкретного стандарта финансовой отчетности или правила его интерпретации для разработки учетной политики руководствуются требованиями МСФО по аналогичным или связанным с этим стандартом проблемам. Принимаются во внимание также критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, а также решения органов, разрабатывающих стандарты и практические вопросы учета.  
 
Таким образом, рассмотрев основы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, можно утверждать, что формы бухгалтерской отчетности, используемые в российской учетной практике, во многом одинаковы по содержанию с формами, разработанными в международной практике.  
 
Однако методика составления отчетности в России во многом не соответствует требованиям международных стандартов, что приводит к недоверию пользователей отчетности к ее показателям.  
 
Принимая во внимание общественную значимость МСФО для получения достоверной, прозрачной и полезной информации, в следующих номерах журнала будет представлена группа статей, освещающих основные вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по международным стандартам.