Аудит формирования финансовых результатов

Расходы должны быть протестированы «на занижение», т.е. аудитор должен удостовериться в том, что понесенные организацией расходы и убытки отражены в отчетности. При этом порядок проверки таков: от первичных документов - к записям в бухгалтерском учете и отчетности.

Аудитор должен убедиться в том, что прочие доходы, отраженные в отчетности, получены организацией. Для этого необходимо проанализировать первичные документы, подтверждающие получение соответствующих доходов. Кроме того, следует убедиться, что не нарушен принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Для этого необходимо выбрать доходы, отраженные в бухгалтерском учете организации в конце отчетного периода, изучить соответствующие первичные документы и удостовериться в том, что право на получение этих доходов действительно возникло у организации в отчетном, а не в следующем за ним периоде.

При проверке прочих расходов (убытков) организации аудитор должен убедиться в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую аудитор проверяет, сопоставляя данные бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности) следующими способами: арифметическим пересчетом (начисленных процентов, амортизации с сданных в аренду основных средств) и проверкой обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор проверяет правильность классификации в отчетности. Прочие доходы и расходы согласно ПБУ 9/99 и 10/99 классифицируются в отчетности как операционные, внереализационные и чрезвычайные. Некоторые виды расходов отражаются по отдельным статьям (например, проценты к уплате и к получению, курсовые разницы и т.п.). В отдельные статьи выделяются и прочие расходы, составляющие величину, существенную для отчетности организации.

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры (сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов),

При проверке правомерности включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет следует выяснить:

Получены ли эти убытки от производства и реализации продукции (работ, услуг) и связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);

Являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.)

Принадлежность этих убытков к прошлым годам должна документально подтверждаться.

В состав операционных доходов, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности). Проверяя эти операции, аудитор должен ознакомиться с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на его соответствие нормам ГК РФ: определено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация; определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы; установлены ли в договоре условия проведения ремонта; условия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества.

Следует проанализировать взаимоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация. Когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах. Начисленных организацией за отчетные период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

В ходе аудиторской проверки прочих доходов и расходов нужно проверить правильности восстановления неиспользованных резервов на ремонт основных средств, кроме накоплений на дорогостоящий капремонт, на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Следует обратить внимание, что на следующий год можно перенести резервы по сомнительным долгам и сбережения на гарантийный ремонт. Налоговый кодекс РФ для каждого вида резерва устанавливает свои правила либо его закрытия на конец года, либо переноса на следующий год.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности должна быть раскрыта как минимум следующая информация:

о порядке признания выручки организации;

о способе определения готовности продукции (работ, услуг), выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетные период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - на чрезвычайные доходы.

Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

доходы и связанные с ним расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум такая информация:

общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - на чрезвычайные расходы. При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто, по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также раскрывается как минимум следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменений величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг) в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.

Если какая-либо существенная, по мнению аудитора, информация о прочих доходах и расходах не раскрыта или раскрыта не в полном объёме в финансовой отчетности и пояснениях к ней, аудитор должен оценить влияние этого факта на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

Глава 2 Проведение аудита финансовых результатов

2.1 Проверка формирования  финансовых результатов

В ходе проверки формирования финансовых результатов и налогообложения прибыли аудиторы должны решить следующие задачи:

установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции (работ, услуг);

проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов (внереализационных, операционных, чрезвычайных);

оценить ведение налогового учета доходов и расходов, правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, являющейся основной целью создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

Следует учитывать также и то, что на формирование финансового результата влияет система налогообложения, на которой находится предприятие.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей по налогу на прибыль. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток».

Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счету 84 в корреспонденции со счетами75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников обществ с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

правильность определения предприятием:

предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;

правильность отражения в учете:

убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;

финансовых санкций;

результатов от сдачи имущества в аренду;

выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;