Особенности учета затрат и активов в экологическом управленческом учете

Отличительной чертой развития экологического управленческого учета является его истинная регулируемость, при которой приоритет отдается внутрифирменным потребностям. Основная деятельность в области экологического управленческого учета ныне сосредоточена в рамках совершенствования системы распределения расходов на охрану природной среды, в том числе совершенствование системы учета, а также вопросов связанных с интернационализацией внешних (общественных) затрат. Кроме того, весьма актуальной остается проблема формирования оптимальной для калькулирования и анализа системы затрат на окружающую среду.

Исходя из возможностей объективного учета потенциальных затрат, группировку  которых мы предлагаем ниже и которую  целесообразно использовать в качестве исходной системы эколого-экономического анализа, нецелесообразно в настоящее время акцентировать внимание на организации учетных процедур, в частности внешних экологических затрат. Последнее связано с тем, что в современных экономических реалиях сложно реализовать принцип "загрязнитель платит" через интернализацию (замыкание) внешних отрицательных экологических эффектов (экстерналий), когда должны включать во внутренние затраты и цену продукции предприятия загрязнителя.

Сложности, возникающие при попытке  интернализации внешних затрат, свидетельствует, что вопросы оптимизации распределения преимущественно скрытых "экологических затрат" являются исходным пунктом решения вопроса возможности учета этих затрат для большей части предприятий.

Издержки производства и обращения, связанные с изготовлением, представляются в виде стоимостной оценки фактически использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

К числу затрат, включаемых в  себестоимость продукции (работ, услуг), которые в той или иной мере связаны с процессами природопользования, следует отнести: 
а) подготовительные работы в добывающих отраслях;

б) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием средозащитных параметров в части технологических процессов и организации производства, а также затраты, связанные с повышением экологической чистоты получаемой продукции. Указанные затраты осуществляются в рамках производственного процесса. Примером такого рода затрат является использование экологически более безопасных ингредиентов и красителей в пищевой и текстильной промышленности, устройств по уменьшению радиационного облучения бытовой техники и т.д. Если же улучшение экологических параметром технологического процесса, организации производства и качества продукции связано с созданием новых технологий, с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, то их целесообразно ассоциировать с затратами капитального характера;

в) издержки, связанные с обслуживанием природоохранного процесса, обеспечением его материальными ресурсами, приспособлениями, инструментами и другими средствами труда; расходы на проведение всех видов ремонтов средозащитного оборудования и т.д.;

г) затраты, связанные с организацией процесса управления природопользование;

д) расходы, обусловленные необходимостью набора рабочей силы, подготовки и  переподготовки кадров, занятых природоохранной  деятельностью на предприятии;

е) отчисления по единому социальному  налогу в фонды социального страхования, производимые в соответствии с действующим законодательством по установленным тарифам;

ж) амортизация основных средств  и нематериальных активов природоохранного характера, в частности очистных сооружений, патентов на средозащитные  технологии, средства экологического мониторинга;

з) плата за аренду и лизинговые платежи за объекты средозащитного характера (например, за использование  специальных транспортных средств;

и) затраты по сбыту продукции  с улучшенными экологическими параметрами (в том числе расходы на рекламу);

к) уплата налогов и сборов, вносимых в бюджет и другие обязательные платежи, включаемые в издержки при производстве экологически более чистой продукции (например, налог на имущество дополнительного  оборудования, используемого для  установки средств снижения радиации на бытовую технику);

л) непроизводительные расходы, имеющие  отношение к средозащитной деятельности;

м) прочие затраты.Современная организация  учета затрат производства практически  не зависит от форм собственности  и организационно-правовых особенностей деятельности. В большей степени она предопределяется особенностями технологии и организации производства, характером выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, степенью специализации хозяйственной единицы и массовостью выпуска продукции.

Большинство крупных и средних  производственных предприятий состоят  из структурных подразделений. Обычно выделяют две группы таких подразделений (основные и вспомогательные). Природоохранную  деятельность в рамках конкретных организаций, как правило, рассматривают как вспомогательные производства.

Для более полного выявления  издержек производства и определения  себестоимости отдельных видов  продукции (работ, услуг), с учетом особенностей организации и технологии производства, необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования. При этом под объектами учета затрат принято понимать места возникновения расходов, а именно конкретные цехи, производства, участки и другие структурные подразделения, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Последнее позволяет определять результаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельности структурных подразделений предприятия (например, цеха участка очистки воздуха или воды). Под объектом калькулирования следует понимать выпускаемые отдельные виды продукции (товары), выполняемые виды работ и услуг или их однородные группы.

Важным этапом учета производственных издержек является нормирование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, используемых при изготовлении (выработке) как всей продукции, так и ее отдельных видов, а также систематическое сопоставление в процессе производства фактических расходов с установленными нормами, нормативами, сметами, заданиями в целях выявления отклонений от них.

Однако подобным требованиям могут  отвечать лишь так называемые прогрессивные, технически обоснованные нормы, т.е. те из них, которые отражают современный  уровень развития науки, техники, организации  производства и труда. Наиболее важными из них являются нормы расхода материальных ресурсов и затрат труда, а также сметы косвенных издержек. С точки зрения средозащитной деятельности именно процессы нормирования материальных ресурсов являются принципиальными с точки зрения оценки эколого-экономической безопасности. В зависимости от характера и глубины переработки сырьевого (материального) ресурса происходит образование отходов, определенная часть которых является носителем загрязнения окружающей среды. Естественно, что значительная часть отходов не представляет непосредственной опасности для окружающей природной среды из-за отсутствия признаков токсичности в них.

По истечении отчетного периода  на основании использования данных о первичных материалах составляются нормативы расхода сырья и материалов, в которых фактический расход по каждому виду материалов подразделяется на расход по нормам и отклонениям от норм. При этом в первичных документах целесообразно кодировать признаки группировки затрат по подразделениям предприятия, по видам изделий и по группам материалов. Для большинства хозяйственных единиц распределение материалов по видам продукции (изделиям) представляет определенные сложности, так как в первичных документах не всегда указывается код изделия, на которое материал расходуется. Если из одного и того же материала изготавливают несколько видов продукции, то возникают проблемы их распределения на каждое изделие косвенным путем. Здесь принципиально важным представляется выбор наиболее адекватного в данной связи способа распределения материальных затрат между продукцией или изделиями.

К числу наиболее распространенных способов косвенного распределения  материальных затрат следует отнести  нормативный и коэффициентный. В  первом случае определяется нормативный  расход материала на фактический выпуск с последующим сопоставлением его с фактическим расходом. Во втором же случае за основу распределения принимается также коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления материалов по каждому изделию.

В целях сокращения количества отходов (в том числе токсичных) внедряются безотходные технологии, которые позволяют производительно использовать все компоненты исходного сырья. При этом если отходы используются в основном производстве и с повышенными затратами, то их оценивают по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможного использования).

На  стоимость возвратных отходов уменьшаются  издержки производства по самостоятельной  статье "Возвратные отходы (вычитаются)", что отражается бухгалтерской записью: Дебет счета "Материалы" и кредит счетов "Основное производство", "Вспомогательное производство".

Материальные  статьи включают не только затраты  материальных ресурсов, израсходованных  при получении продукции, но и  затраты, связанные с потреблением природных ресурсов: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, разведку, организацию использования и возобновления ресурсов первичного сырья.

Признано  целесообразным включать отчисления и  платежи, связанные с возмещением  затрат, относящихся к конкретному  виду сырья (заготовка древесины, платежи за разведку полезных ископаемых), в себестоимость конкретного вида продукции. При невозможности непосредственного включения этих отчислений в себестоимость конкретного вида продукции (плата за пользование водными ресурсами, забираемыми из водохозяйственных систем и т.д.) необходима разработка специальных методик распределения нормативных затрат между отдельными видами продукции и последующего использования их между отдельными видами продукции в процессе списания фактических расходов.

В отличие от возвратных безвозвратные  отходы в действующей системе  бухгалтерского учета оценке не подлежат. Однако токсичные отходы, являющиеся частью безвозвратных и являющиеся носителями загрязнения окружающей природной среды, вызывают необходимость осуществления экологических платежей, а в ряде случаев и специальных штрафных санкций. Токсичные отходы характеризуются разной степенью опасности для окружающей среды. В наиболее общем виде они подразделяются на IV класса (группы): I - чрезвычайно опасные; II - высокоопасные; III - среднеопасные; IV - малоопасные.

Критерием определения опасности i-го вредного вещества является различный  уровень ПДК. В отношении первых трех групп токсичных отходов  используется система экологических платежей за загрязнение того или иного компонента природной среды, порядок расчета которых и отнесение на созданный продукт (работы или услуги) должны рассматриваться отдельно. Безвозвратные отходы, имеющие IV класс опасности, с точки зрения токсичности могут рассматриваться с трех позиций:

а) отходы имеют определенный уровень  опасности, что обусловливает необходимость  экологических платежей, хотя и в  минимальном размере;

б) отходы не рассматриваются как  токсически опасные, а загрязняют природную  среду и складируются в местах неорганизованного складирования;

в) отходы рассматриваются как загрязнители и складируются на специально организованных полигонах хранения.

В последнем случае экологический  учет отходов следует рассматривать  не через призму платежей за загрязнение окружающей природной среды, а с точки зрения издержек по созданию и функционированию указанных полигонов. Система издержек здесь должна рассматриваться через строительство и текущую эксплуатацию указанных полигонов. Поскольку функционирование последних происходит на конкретном земельном участке, то отдельно должны показываться затраты по приобретению земельных участков или их отводу из наличных земель предприятия.

Конкретный учет в последнем  случае осуществляется в рамках счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" через соответствующие субсчета. Амортизационные отчисления, оплата труда работников, занятых организованным складированием, расход основных и вспомогательных материалов можно осуществлять по классической схеме, со списанием сначала на тот или иной собирательно-распределительный счет, с последующим отнесением их на счет "Основное производство". Таким образом, безвозвратные отходы, вывозимые на организованные полигоны хранения, приводят к увеличению себестоимости продукции работ и услуг, а значит, и к уменьшению потенциального дохода. Для сельскохозяйственных же предприятий отчуждение земельных участков приводит и к дополнительной потере внеоборотных активов, что должно найти отражение в бухгалтерском балансе.

Измерить загрязнение отходами и их влияние на качество окружающей среды можно только в рамках конкретных регионов. При этом динамика взаимосвязей между экологическим стрессом, обратной реакцией и загрязнением в большинстве случаев неизвестна. В настоящее время для разработки систем эколого-экономического учета очень важной представляется увязка этих счетов со стоимостными данными счетов.

В пределах физического учета экологических  факторов существенное значение имеет  оценка показателей качества атмосферы  воды и почв, дополняющих данные запасов и потоков. Одной из основных задач эколого-экономического учета является измерение воздействия, оказываемого на природные балансы производственной деятельностью. Активы природной среды, в той или иной мере затрагиваемые хозяйственными процессами, можно принять за природный капитал или природный актив.