Полномочия кредитных организаций при налогообложению

В соответствии с п. 2 ст. 32 НК РФ и п. 2 ст. 31 НК РФ права и обязанности налоговых органов предусматриваются НК РФ. Кроме того, обязанности налоговых органов могут быть определены иными федеральными законами. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговый орган возлагается обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который осуществляется в виде как налоговых проверок, так и в неких "других формах, предусмотренных НКРФ" (п. 1 ст. 82 НКРФ). Как следует из абз. 1 ст.87НК РФ, налоговые проверки (камеральные и выездные) проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В случае осуществления проверки деятельности банка конкретные формы контроля законом не установлены, регламентирован лишь порядок и последовательность оформления налоговым органом процессуальных документов, составляющихся при его проведении (ст. 101-1 НК РФ).

Статья 75 НК РФ применяется в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, т. е. основополагающих обязанностей налогоплательщика (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ) и плательщика сбора (п. 3 ст. 23 НК РФ). Как отметил Конституционный суд РФ в п. 3 постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П, на кредитные учреждения возложена публично-правовая обязанность не уплатить налог, а обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Следовательно, ст. 75 НК РФ не может быть распространена на банки. Из приведенной предпосылки следует вывод, изложенный в п. 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 о том, что при применении п. 4 ст. 60 НК РФ судам необходимо исходить из того, что под "соответствующими пенями" в данном случае следует понимать пени, начисленные на налогоплательщика по правилам статьи 75 Кодекса до того момента, когда в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ его обязанность по уплате налога должна считаться исполненной.

Таким образом, пени, упомянутые в п. 4 ст. 60 НК РФ, являются платежами налогоплательщика, не перечисленными банком. Совершение банком названного деяния может послужить основанием для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 133 НК РФ в виде взыскания пени. Соответственно, "дополнительное" упоминание в п. 10ст. 101-1 НКРФ о направлении банку требования об уплате пени следует рассматривать как несовершенство установленной законодателем правовой нормы, касающейся реализации мер налоговой ответственности банков.

Неоднозначность и противоречивость норм НК РФ влекут за собой сложности не только в установлении надлежащей процедуры привлечения банка к налоговой ответственности, в том числе в определении правильности документального оформления выявленного нарушения. Существенное значение имеет закрепление законодателем порядка исполнения решений налогового органа о привлечении банка к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Выявление такого порядка приобретает особую важность в связи с наличием у банка (в отдельных случаях) возможности оспорить в установленном процессуальным законодательством РФ порядке действия (бездействие) должностных лиц налогового органа или принятые ими ненормативные акты по основанию осуществления противоречащего закону бесспорного взыскания отдельных налоговых санкций.

Глава 18 НК РФ предусматривает возможность привлечения банка к налоговой ответственности в виде взыскания пени за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) о перечислении налога (п. 1 ст. 133 НК РФ) и за неисполнение решения налогового органа о взыскании налога, сбора, пени (п. 1 ст. 135 НК РФ). Как уже отмечалось, названные пени, взимаемые с банка, носят характер налоговой санкции.

Статья 136 НК РФ разграничивает порядок взыскания с банков штрафов и пеней как самостоятельных видов ответственности. Если в отношении штрафов законодатель четко устанавливает процедуру взыскания, аналогичную для взыскания налоговых санкций с налогоплательщика (абз. 1 ст. 136 НК РФ), т. е. судебный порядок (п. 7 ст. 114НКРФ), то для банков предусмотрен порядок, изложенный в ст. 60 НК РФ (абз. 2 ст. 136 НК РФ). В силу п. 4 ст. 60 Кодекса в случае неисполнения банком обязанности по перечислению налога (сбора, пени) в бюджет в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 настоящего Кодекса, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Пункты 2, 3, 9 ст. 46 НК РФ признают, что взыскание налога (сбора, пени) производится по инкассовому поручению налогового органа, выставленному на основании решения. В свою очередь, решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В ходе судебного рассмотрения споров о правомерности привлечения банка к ответственности за несвоевременное перечисление налогов (сборов) налогоплательщика в бюджет (ст. 133, ст. 135 НК РФ) могут возникать вопросы, связанные с нормами материального права, подлежащими применению. На первый взгляд, фиксация соответствующих обязанностей банка и видов правовой ответственности за их неисполнение в нормах налогового законодательства не дает оснований для сомнений в возможности регулирования соответствующих правоотношений нормами НК РФ. Вместе с тем, нормы иных отраслей права, а также правовая позиция Конституционного суда РФ не позволяют сделать такой однозначный вывод.

В п. 3 постановления Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П отмечается, что "налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными".

Действительно, п. 1 ст. 40 БК РФ признает, что налоговые доходы считаются уплаченными доходами бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством, т. е. с момента предъявления налогоплательщиком в банк платежного документа на уплату налога при наличии на его счете достаточного денежного остатка (п. 2 ст. 45 НК РФ). Таким образом, как справедливо отметил Конституционный суд РФ, действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога. С момента, обозначенного в ст. 45 НК РФ, на банк возлагаются публично-правовые обязанности, подпадающие под предмет регулирования бюджетного права. Более того, учитывая ст. 1 БК РФ, для банка, виновного в несвоевременном исполнении платежных документов на перечисление налога в бюджет, нормами бюджетного права также предусмотрена ответственность (ч. IV БК РФ). Согласно ст. 304 БК РФ на банк, допустивший названное правонарушение, возлагается ответственность в виде пени, взимаемой в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Полномочия кредитных организаций при налогообложении

 

2.1. Публично-правовые полномочия

 

Весь комплекс публично-правовых полномочий банков в налоговых отношениях условно можно разделить на три относительно обособленные группы:

1. по исполнению поручений на перечисление налогов.

2. связанные с учетом налогоплательщиков.

3. по предоставлению налоговым  органам сведений о финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков.

Центральной обязанностью банков в налоговых правоотношениях является своевременное исполнение поручений налогоплательщиков, налоговых агентов или иного обязанного лица на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного обязанного лица в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

В рамках указанной обязанности банк должен:

- своевременно выполнять поручения  налогоплательщиков, плательщиков  сборов, налоговых агентов по  перечислению сумм налога и (или) сбора;

- исполнять решения налогового  органа о приостановлении операций  по счетам налогоплательщика, плательщика  сборов, налогового агента;

- исполнять решения налогового  органа о взыскании сумм налога, сбора, пеней.

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.

Кроме того, на банки возложен ряд обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков. В частности, открывать счета налогоплательщикам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; в пятидневный срок сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета налогоплательщика.

Банки предстают в налоговых правоотношениях и в качестве источника получения информации о налогоплательщиках. Банки обязаны предоставлять в срок налоговому органу по его запросу справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей.

Что касается обязанностей банка как налогового агента или как "иного лица", то у банков возникает ряд вопросов, в частности, как соотносится право налогового органа требовать представления банком документов по счетам физических лиц с обязанностью банков сохранять "банковскую тайну".

Налоговый кодекс, вступивший в действие с 01.01.99г., ввел понятие "налогового агента", как лица, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

В ряде случаев банк, как и любая другая организация, исполняет обязанности налогового агента, например, по налогу на доходы физических лиц, налогу на доходы иностранных лиц, налогу на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.

Документами, подтверждающими правоотношения банка и клиента, при которых возникает объект налогообложения (например, при выплате банком с валютных счетов наличной иностранной валюты физическим лицам при условии поступления средств на валютные счета с рублевых счетов), являются договоры и лицевые счета клиентов, оформляющие сделки, в каждой из которых одной из сторон является банк - налоговый агент, а другой - физическое лицо - плательщик налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте. Именно договоры и лицевые счета клиентов являются первичными документами, несущими объективную информацию о совершенных сделках указанных лиц. Необходимость данных документов для осуществления налогового контроля бесспорна. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ "…отказ…налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса. В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, производящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса".

Что касается нормы п. 2 ст. 86 (и корреспондирующей ей нормы ст. 135.1) Налогового кодекса РФ, то ее положения не касаются обязанностей банка как налогового агента, а излагает обязанности банка как "иного лица", располагающего данными о налогоплательщиках, занимающихся предпринимательской деятельностью. Кроме ответственности по ст. 135.1 НК РФ банк как "иное лицо" может подлежать ответственности также по ст. 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу. Общей нормой, определяющей понятие налогового правонарушения "иного лица" является статья 106 НК РФ.

Таким образом, статьи 24 и 126 НК РФ, с одной стороны, и статьи 86 и 135.1, 129.1 НК РФ, с другой стороны, регулируют правоотношения с различным субъектным составом.

Норма п. 2 ст. 857 ГК РФ, которой предусмотрено, что сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены государственным органам и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных законом, не опровергает вышесказанного, так как именно такие случаи и порядок предусмотрены ст. 24, 86, 93 Налогового кодекса РФ, когда сведения, составляющие банковскую тайну, одновременно являются сведениями, необходимыми для проверки банка как налогового агента, или предоставляются налоговому органу банком как "иным лицом" в налоговых правоотношениях.

В этой связи в Налоговый кодекс РФ включена статья 102, согласно которой сведения о налогоплательщиках (в том числе "банковская тайна" - сведения о счетах и вкладах физических лиц - клиентов банка), полученные налоговым органом, составляют налоговую тайну и имеют специальный режим хранения и доступа, не подлежат разглашению.

Норма абзаца 3 ст. 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", к которой зачастую обращаются банки, повторяет именно положения п. 2 ст. 86 НК РФ, т.е. отражает обязанности банка как иного лица в налоговых правоотношениях. Однако, она не касается обязанностей банка ни как налогоплательщика, ни как налогового агента, задействованного в налоговых правоотношениях налогоплательщиков и налоговых агентов с государством и в этой части входит в противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах.