Методологические аспекты технологии бюджетирования

В течение месяца отслеживается  выполнение плановых заданий (лимитов) по статьям доходов и расходов с расчетом отклонений. При невыполнении доходной части бюджета особое внимание уделяется очередности расходов: своевременному внесению платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, погашению банковских ссуд и процентов по ним, оплате энергоносителей, выплате заработной платы.

Для эффективного управления ежеквартально составляется прогноз  выполнения бюджета предприятия, чтобы  информировать руководство в  течение финансового года о том, какое воздействие на ключевые показатели оказывают последние события, не предусмотренные бюджетом.²⁰

При необходимости  руководство предприятия принимает  решение о корректировке годового бюджета предприятия по статьям  в соответствии с создавшейся  ситуацией.

Менеджеры предприятия  при оценке результатов и совершенствовании процесса производства используют анализ отклонений фактических результатов (издержек) от нормативных. Контроль и корректировка исполнения бюджетов могут осуществляются с использованием методики много уровневого анализа отклонений. Уровень отражает степень детализации показателей.

Уровень нулевой называют поверхностным (табл. 2.1). Уровень первый называют углубленным (табл. 2.2).

 

 

Таблица 2.1

Анализ отклонений за 2008 г.

Показатели	Сумма, ден. ед.	Доля, %
1	2	3
Фактическая операционная прибыль	1 400	1,3
Бюджетная операционная прибыль	112 000	100
Отклонения от жесткого бюджета	-110 600	98,7

 

В анализе первого  уровня предусматривается использование  основного бюджета, т.е. плана, который  не предусматривает изменение объема или других условий в плановый период.

В практике используют гибкий бюджет («переменный»), приспособленный  к меняющемуся объему.

 

Таблица 2.2

Анализ отклонений за 2008 г.

Показатели	Фактически, ден. ед.	Доля, %	Жесткий бюджет, ден. ед.	Доля, %	Отклонения, ден. ед. (+,-) (гр.2-гр.4)
1	2	3	4	5	6
Объем продаж, ед	10 000	----	12 000	---	-2 000
Выручка	720 000	100,0	840 000	100,0	-120 000
Переменные расходы	546 600	75,9	552 000	65,7	-5 400
Маржинальный доход	173 400	24,1	288 000	34,3	-114 600
Постоянные расходы	172 000	23,9	176 000	21,0	-4 000
Операционная прибыль	1 400	0,2	112 000	13,3	-110 600
Отклонения от основного  бюджета					-110 600 ден. ед.

 

Гибкий бюджет является неотъемлемой частью анализа второго уровня. Отклонение прибыли распадается на две категории:

а) отклонение, вызванное  изменением объема продаж, появляется при составлении основного и  гибкого бюджета, цена и удельные переменные расходы постоянны;

б) отклонение от гибкого бюджета появляется при сравнении фактических данных и гибкого бюджета, берется фактический объем продаж²¹.

Второй уровень (см. табл. 3) анализа характеризует отклонения, вызванные изменением объема продаж. Они могут в свою очередь детализироваться, показывая влияние структурных сдвигов, емкости рынка, доли на рынке.

Данная проблема полностью  ложиться на плечи отдела маркетинга, который должен, несмотря на влияние  различных факторов, обеспечить запланированный  объем продаж.

 

Таблица 2.3

Анализ отклонений за 2008 г.

Показатели	Фактически, ден.ед.	Отклонения, ден.ед. (гр.2-гр.4)	Гибкий бюджет, ден.ед.	Отклонение в объеме продаж, ден.ед (гр.4-гр.6)	Статичный бюджет, ден.ед.
1	2	3	4	5	6
Выпуск, ед.	10 000	---	10 000	-2 000	12 000
Выручка (объем продаж)	720 000	+20 000	700 000	-140 000	840 000
Переменные расходы	546 600	+86 600	460 000	-92 000	552 000
Маржинальный доход	173 400	-66 600	240 000	-48 000	288 000
Постоянные расходы, д.е.	172 000	-4 000	176 000	---	176 000
Операционная прибыль, д.е.	1 400	-62 600	64 000	-48 000	112 000
	-62600 д.е. Отклонение от гибкого  бюджета			-48 000 д.е. Отклонение от объема
	Отклонение от статистического  бюджета -110 600

 

Сравнение данных первого  и второго уровня анализа и  данных гибкого бюджета может  быть недостаточно для объективных выводов, и в этом случае проводят анализ отклонений третьего уровня (табл. 2.4).

 

Таблица 4

Анализ отклонений третьего уровня

Детализация ценового отклонения	Детализация отклонения	Детализация Отклонения
Территория «А» Территория «В» Ценовое отклонение (Sales price)	По материалам   (фактор норм, фактор  цен), трудовым и прочим затратам	По объему продаж   По структурным сдвигам

 

Возможных уровней детализации  может быть много. Например, влияние  отклонения цен по районам может  быть подразделено по покупателям, торговым агентам, сезонам года и т.д. Степень детализации и число уровней анализа определяется руководителем.

Своевременный контроль и корректировка исполнения бюджета  возможны лишь при эффективной организации  системы управления бюджетированием.

Управление бюджетированием  начинается с назначения директора  по бюджету. Он отвечает за подготовительный процесс, стандартизацию проектных  форм, сбор и сопоставление данных, проверку информации и предоставление отчетов. Директором по бюджету обычно назначается финансовый директор (вице–президент по финансам). Он выступает в качестве штатного эксперта и координирует действия отделов.

Кроме этого создается  комитет по бюджету.

Комитет по бюджету – это составленная из руководителей верхнего звена консультативная группа, которая может включать и внешних консультантов. Комитет по бюджету – это постоянно действующий орган, который занимается тщательной проверкой стратегических и финансовых планов, дает рекомендации, разрешает разногласия и оперативно вносит коррективы в деятельности компании.

Руководство по бюджету  – это набор инструкций, отражающих политику, организационную структуру  предприятия, разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей; они выполняют роль свода правил и рекомендаций для составления бюджетных программ. В инструкциях должно излагаться, что, когда, как, и в какой форме нужно делать.

 

2.3 Современные технологии бюджетирования

 

Бюджетирование, по своей  сути, есть объединение технологий планирования, призванных регламентировать деятельность предприятия на ближайший период. При всей внешней простоте, качественно составить бюджет реальной организации достаточно сложно. Трудно быть до конца уверенным, что полученный результат — лучший из возможных планов. Чтобы повысить эту уверенность, менеджерам приходится не столько строить планы, сколько совершенствовать процедуры их составления. Во многих случаях это позволяет заранее исключить возможность ошибки, вместо того чтобы в будущем исправлять последствия неверно принятых решений. В помощь менеджеру в статье предлагаются рекомендации по организации процесса бюджетирования, наиболее подходящего для условий фирмы и решаемых управленческих задач.

Цель — стратегия  — бюджет

Очевидно, что соответствие бюджета утвержденным стратегическим целям есть необходимое условие успешного управления. Обычно применяются два механизма, способные обеспечить преемственность планов с точки зрения поставленных долгосрочных целей. Такими механизмами являются:

A. некоторый набор ключевых показателей деятельности, определяемых в начале процедуры планирования и доводящихся до функциональных подразделений в виде "бюджетного послания";

B. принятые инвестиционные программы организации.

Оба механизма  достаточно рациональны и доказали свою эффективность. Однако остается вопрос их взаимоувязки. Действительно, от составленных на период планов зависят финансовые возможности выполнения инвестиционной программы. В свою очередь, успешное осуществление инвестиций может влиять на показатели эффективности в будущем. Если инвестиционные мероприятия объединены в комплекс, срыв одного из них может иметь критические последствия для организации в целом.

Один  из возможных вариантов решения  проблемы заключается в выборе периода  инвестиционного планирования большего, чем период бюджетирования (например, от 2 до 5 лет). Таким образом, все взаимосвязанные мероприятия инвестиционной программы должны найти отражение в одном плане. Для практического осуществления заложенных в программе пунктов, на весь период ее реализации определяются ключевые показатели, аналогичные показателям, используемым в бюджетировании. Естественно, и ключевые показатели на следующий период и мероприятия, включенные в инвестиционную программу, должны актуализироваться с периодичностью равной бюджетному циклу. Фактически речь идет о создании дополнительной системы долгосрочного планирования по ключевым показателям деятельности, увязанным с инвестиционной программой (рис. 2.2).

При проектировании системы бюджетирования практически сразу встает вопрос о том, какую информацию использовать в качестве базы для расчета плановых показателей. На первый взгляд кажется логичным обратиться к существующей в организации бухгалтерской системе. В результате, введенные бухгалтерией объекты учета автоматически становятся объектами планирования, а характеристики движения активов и пассивов — плановыми показателями.

Приняв  во внимание, что наиболее распространенными  объектами учета являются подразделения  организации (ее функциональные звенья), автоматически формируется система  планирования, регулирующая распределение ресурсов по функциональным блокам. Ответить же на вопрос, рациональны ли затраты, понесенные на выполнение функции, обычно не представляется возможным. Планирование перерождается в "перетаскивание одеяла" подразделениями в борьбе за допустимый уровень затрат, который на их взгляд определяет значимость этого подразделения. Излишне говорить, что при такой постановке вопроса, о борьбе за сокращение издержек не может идти и речи. Система становится порочной в самом основании.

Альтернативный путь — переход на проектную систему планирования (планирование отдельных производственных мероприятий с последующим определением суммарных характеристик). Иногда такой способ планирования называют "планирование с нулевой базой". В действительности это название не вполне корректно, т. к. основной точкой отчета остаются проверенные фактические данные (затраты ресурсов, требуемый эффект от выполнения производственной программы и т. д.). Разница заключается в том, что исходным объектом планирования выступает не функция, а проект — конкретное мероприятие, необходимое для обеспечения производственного процесса. Это обстоятельство в некотором роде роднит крупные промышленные предприятия с небольшими организациями с более выраженной проектной структурой.

Остается  вопрос, как получить информацию, требуемую  для обоснования затрат и денежного  потока в разрезе мероприятий. Такой  информации в бухгалтерском учете  нет. Тем не менее, решение легко  может быть найдено.

Для иллюстрации  ответа обратим внимание на то, какая информация требуется для формирования цельного и достаточно подробного плана. Очевидно, основу такой информации представляет сам перечень мероприятий, а также объем и стоимость ресурсов, необходимых для их выполнения. Считая, что определение наилучшей последовательности выполнения пунктов производственной программы — вопрос оптимизации, решаемый непосредственно в процессе планирования, получаем две задачи определения недостающих характеристик:

1. Задача нормирования  — призвана определить требуемый объем ресурсов, необходимых для выполнения работ.

На этапе внедрения  системы планирования, для оценки необходимого количества ресурсов может  использоваться экспертная оценка специалистов.

2. Задача определения  стоимости ресурсов — состоит  в группировке однородных позиций, организации учета их количества и расчете стоимости²².

На этапе запуска  процедур планирования может использоваться укрупненная группировка ресурсов (в основном материалов) и примерная  оценка по рыночной стоимости.

Обе задачи вполне разрешимы, хотя и требуют определенных усилий для "тонкой настройки". Видим, что их несовершенство не создает непреодолимых препятствий при внедрении нового процесса планирования.

Бюджетирование: "сверху" и "снизу"

В свете  показанной необходимости соотнесения бюджетов со стратегическими целями организации, в первом приближении все системы планирования можно считать планированием "сверху". Общие цели должны задаваться в самом начале процедуры планирования и служить ориентиром для определения показателей низшего порядка. Очевидно также, что в случае, если в ходе планирования окажется, что достижение стратегических целей невозможно, потребуется их перенос или корректировка.