Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию

Глава 2. Организация учета займов и кредитов

2.1. Учет займов и кредитов

Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».   

Счет 66 предназначен для обобщения информации о состоянии различных краткосрочных займов и кредитов в российской и в иностранной валютах, полученных организаций на территории страны и за рубежом. Счет 67 используется для обобщения информации о состоянии различных долгосрочных займов и кредитов.

К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета:

66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»;

66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»;

67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»;

67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам».

Для формирования аналитической информации к названным счетам и субсчетам целесообразно дополнительно открыть субсчета:

66-1, 2; 67-1, 2 «Основной долг по полученным займам и кредитам»;

66-2, 3; 67-3, 4 «Проценты к уплате по полученным займам и кредитам»;

66-3, 4; 67-3, 4 «Основной долг по срочным займам и кредитам»;

66-4, 5; 67-4, 5 «Основной долг по просроченным займам и кредитам»;

66-5, 6; 67-5, 6 «Проценты к уплате по просроченным  займам и кредитам»;

66-6, 7; 67-6, 7 «Штрафные санкции по договорам займов и кредитов»;

66-7, 8; 67-7, 8 «Заемные средства, полученные под векселя и облигации (заемные обязательства)».

Основная сумма обязательств по полученному займу, кредиту без учета начисленных по нему процентов  отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. [14, c.76]

Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займа – по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств. Кредитовое сальдо этих счетов показывает сумму полученных и непогашенных займов, кредитов на начало и конец отчетного периода.

В ПБУ 15/01 четко разграничиваются правила ведения бухгалтерского учета по:

-    основной задолженности по полученным кредитам и займам;

-  затратам, связанным с получением и использованием кредитов и займов  (проценты по заемным долговым обязательствам);

-  процентам дисконта (разница между суммой, указанной в векселе, и   суммой фактически полученных денежных средств);

-   процентам по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных средств.[7, с.130]

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика его операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.

Из этого общего правила имеются два исключения. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением  материально-производственных запасов, предстоящим выполнение работ и оказанием услуг, начисленные заемщиком проценты  за использование заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами кредиторами» и кредиту счетов 66 и 67. При поступлении материально-производственных запасов, выполнении работ и оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10, 15 и др. и кредитуют счета 60 и 76). Последующие начисления процентов за полученные кредиты под указанные объекты учитываются в общем порядке, т.е. включаются в состав  операционных расходов.

Вторым исключением из общего правила является порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования инвестиционных активов.

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказания услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав операционных расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).

При длительном прекращении строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав операционных расходов. После возобновления строительных работ, начисленные проценты вновь включают в первоначальную  стоимость объектов, вплоть до их принятия к учету или их использованию.[7, с.132]

Начисленные организацией проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91. Учет дополнительных затрат, связанных с получение кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют  значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого  счета в дебет счета 91.

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счетов 91, а отрицательные – по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.

Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.

Учет займов осуществляется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На первом счете отражают займы, полученные в срок до одного года, а на втором – на срок более года.

Поступление средств от продажи акций трудового, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляются равномерно в течении срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.

Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

-   в общем порядке – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

- при использовании займов для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнение работ и оказанием услуг,  

- на увеличение дебиторской задолженности (счета 66, 76), которая списывается на счета 10, 15 и др.;

- при использовании займов на финансирование инвестиционных активов – на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объекта или начала их использования).

Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые и суммовые разницы отражаются по займам таким же образом, как и по кредитам.

Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

При погашении и возврате ценных бумаг они  списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.

Поступившие денежные средства или  иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67.

Возврат заемных средств, т.е. погашение основной суммы обязательства по полученному займу, кредиту отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как полное погашение  или частичное уменьшение кредиторской задолженности:

Дт 66 Кт 50, 51, 52 – заемные средства возвращены заимодавцу, кредитору.

Досрочное погашение задолженности осуществляется крайне редко, поскольку ограничено не только желанием заемщика и его финансовыми возможностями, но и положениями гражданского законодательства.

Поэтому, как правило, гасится обязательство, срок исполнения которого уже наступил, т.е. данная задолженность не может рассматриваться как долгосрочная. На этом основании в бухгалтерских записях по погашению задолженности будет присутствовать только счет 66 «Задолженность по краткосрочным кредитам и займам, а счет 67 «Задолженность по долгосрочным кредитам и займам» будет использоваться только в специально оговоренных случаях.

Сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает, прежде всего, издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Полученные заимодавцем проценты являются его операционным доходом, и подлежит обложению налогом на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68.

2.2.Учет затрат по обслуживанию займов и кредитов

Согласно ПБУ 15/08 «Учет расходов по кредитам и займам» все расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, разделяют на две группы: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу и дополнительные расходы по займам.

Расходы по уплате процентов являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Все расходы по займам, включая сумму начисленных процентов, в бухгалтерском учете должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу и кредиту.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже – ежеквартальная. Практически не встречается в хозяйственной деятельности уплата процентов с периодичностью более одного года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может. 

Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов.

С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим отражение в отчетности обязательств следует осуществлять отдельно от самой задолженности по займам и кредитам, а именно по строке «Краткосрочная кредиторская задолженность» разд. V бухгалтерского баланса.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в отчетном период, к которому они относятся. Это означает, что отнесение процентов на расходы отражается бухгалтерской записью того месяца, за который начисленные проценты подлежат уплате. Датой начисления процентов является последнее число отчетного месяца – так делаются записи по признанию всех длящихся периодических расходов.

Если же в соответствии с договором проценты уплачиваются реже, чем раз в месяц, в бухгалтерском учете расход все равно признается ежемесячно, причем не в размере 1/3 квартального платежа, а рассчитанный в обычном порядке.

Ежемесячный порядок признания расходов в бухгалтерском учете обусловлен требованием:

- равномерности начисления процентов, т.е. проценты, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа;

- распределения расходов по периодам, т.е. расходы, признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.[14, c.141]

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива:

Дт 91 Кт 76 – отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.