Учет вложений во внеоборотные активы

Если  организация является инвестором и  заказчиком одновременно, то сооружение основного средства подрядным способом производится по договору строительного  подряда [12]. Неотъемлемыми частями такого договора являются:

• техническая документация, в которой указан состав и объем работ, а также требования, предъявляемые к этим работам;
• смета, которая определяет стоимость подрядных работ (ст. 740, 743, 746 ГК РФ).

Основные  средства, сооруженные подрядным  способом, принимаются к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включаются:

• суммы, уплачиваемые подрядчику в соответствии с договором подряда;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием основных средств;
• суммы предъявленного НДС (если основное средство не будет использоваться в деятельности, облагаемой этим налогом);
• прочие расходы, непосредственно связанные с созданием ОС (например, стоимость приобретенных материалов, расходы на экспертизу безопасности объекта и т.д.). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 6/01, пунктом 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160, пунктами 11–15 ПБУ 2/2008.

Сумму расходов, формирующих первоначальную стоимость  объекта ОС, определяют на основании [5]:

• первичных учетных документов, применяемых в строительстве (акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (прил. 1), справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 (прил. 2);
• других первичных документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенные декларации, приказы о командировке и т.д.).

К учету  принимаются документы, которые  составлены по унифицированным формам или содержат обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ [2].

В процессе эксплуатации основного средства его  первоначальная стоимость не изменяется. Исключением являются случаи достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основного средства. Поэтому если какие-то расходы, связанные со строительством (изготовлением) объекта (например, проценты по кредиту), понесены организацией после  его включения в состав основных средств, то первоначальную стоимость  ОС менять нельзя. При этом данные затраты учитываются в составе текущих расходов, такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Для приемки  созданных основных средств в  организации следует создать  комиссию, которая должна определять:

• соответствует ли основное средство техническим условиям и можно ли ввести его в эксплуатацию;
• требуется ли доведение (доработка) основного средства до состояния, пригодного к использованию.

Если  в штате организации состоит  только директор, то комиссию не создают, в этом случае ее функции должен взять на себя директор. Такой порядок  следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

После обследования объекта комиссия должна дать заключение о возможности его использования. Это заключение отражается в акте по форме № ОС-1 (прил. 3).

Акт по форме  № ОС-1 заполняется при принятии объекта к учету (в момент отражения  на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») [2]. Акт составляется на основании первичных учетных документов и технической документации, приложенной к договору строительного подряда.

Реквизиты организации-сдатчика, которые предусмотрены  в начале акта, а также разделы  «Сведения о состоянии объекта  основных средств на дату передачи»  и «Сдал» не заполняются. Это объясняется  тем, что для подрядчика построенный  объект не является основным средством, следовательно, составлять акт по форме  № ОС-1а он не обязан (абз. 8 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, письмо Росстата от 31 марта 2005 г. № 01-02-09/205).

В акте по форме № ОС-1 следует указать:

• номер и дату его составления;
• полное наименование основного средства;
• место приемки основного средства;
• заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;
• номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства;
• сведения о содержании драгоценных металлов, камней;
• другие характеристики основного средства (общая площадь, количество этажей).

Кроме того, акт должен содержать заключение приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный  акт утверждается руководителем  организации.

Если  по договору подряда были изготовлены  основные средства (группа однородных основных средств), отличные от зданий и сооружений, при принятии их к  учету заполняют акт по форме  № ОС-1а (ОС-1б) (прил. 4). При его заполнении применяют те же правила, что и при составлении формы № ОС-1а. Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Одновременно  с составлением акта по форме №  ОС-1а (ОС-1, ОС-1б) заполняют инвентарную  карточку по форме № ОС-6а (ОС-6) (прил. 4) или инвентарную книгу по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий) в одном экземпляре (прил. 5). Инвентарную карточку (книгу) оформляют на основании данных акта и первичных документов. В дальнейшем следует вносить в карточку (книгу) сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, выбытие). Отражать эти сведения необходимо на основании первичных документов (например, на основании акта приемки-сдачи модернизированных основных средств по форме № ОС-3). Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Отметим, что при проведении технического перевооружения объектов ОС дополнительно  к форме № КС-14 нужно составлять и форму № ОС-3 (прил. 6). Так как форма № КС-14 свидетельствует о том, что заказчик принял работу, которую выполнил для него подрядчик, то есть строительство объекта завершено. В этом акте дают общую информацию о том, кто вел работы на объекте, указывают автора проектно-сметной документации, стоимость заказа. Также здесь приводят заключение комиссии о состоянии основного средства. Такой вывод позволяют сделать указания по заполнению формы КС-14 (прил. 7), утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

В форме  № ОС-3 отражаются другие сведения: о состоянии объектов до ремонта (реконструкции и т.д.), данные о  затратах на реконструкцию или модернизацию, а также заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства. В форме № ОС-3 записывают, завершены ли работы по восстановлению объекта, перечисляют происшедшие изменения. Это следует из указаний по заполнению формы № ОС-3, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Таким образом, акт № ОС-3 является документом, на основании которого увеличивается первоначальная стоимость основного средства после реконструкции или модернизации. Поэтому следует составлять и форму № КС-14, и форму № ОС-3.

Подчеркнем, что отсутствие первичных документов по учету основных средств признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 НК РФ [1]. Если такие нарушения допускались в течение одного налогового периода, то налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 5000 руб. Если нарушения будут обнаружены в разных налоговых периодах, то размер штрафа увеличится до 15 тыс. рублей.

Нарушения, которые привели к занижению  налоговой базы, повлекут за собой  штраф в размере 10% от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. При этом за неправильное оформление первичных документов по учету основных средств ответственность не предусмотрена (гл. 16 НК РФ) [1].

В бухучете все затраты, связанные со строительством (изготовлением) объекта ОС (стоимость  работ подрядчика, израсходованных  материалов, оборудования, переданного  для установки на объекте), отражаются на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делаются проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 (76) – отражена стоимость  подрядных работ по сооружению объекта  основных средств (на основании форм № КС-2 и          № КС-3);

Дебет 08-3 Кредит 07 – отражена стоимость оборудования, переданного для установки подрядчику в строящемся объекте;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 70, 76) – отражены прочие затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к  использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76) – отражен НДС, предъявленный  подрядчиком, а также по прочим затратам, связанным с созданием основного  средства.

Отметим, что в договоре строительного  подряда может быть предусмотрена  поэтапная сдача работ (ст. 740 и 753 ГК РФ). Значит, по мере завершения каждого  из этапов организация и подрядчик  должны подписать акт по форме  № КС-2 и справку по форме №  КС-3. Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

В тот  момент, когда будет подписан акт, стоимость выполненного этапа включается в состав капитальных вложений на строительство (изготовление) основного  средства, т.е. учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», это следует из Инструкции к плану счетов [19]. В этот момент (при соблюдении других условий, обязательных для вычета) «входной» НДС, предъявленный подрядчиком по завершении данного этапа, можно принять к вычету (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ [1], письма Минфина России от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52, от 19 февраля 2007 г. № 03-07-10/06).

Готовый объект ОС необходимо включить в состав основных средств по окончании последнего этапа строительства (изготовления) [19]. При этом оформляется акт по форме № ОС-1а (ОС-1, ОС-1б) (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ [2], указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

В бухучете стоимость материалов, приобретенных  для использования в строительстве (изготовлении) основного средства, включается в его первоначальную стоимость. При этом включить в первоначальную стоимость можно только те материалы, которые фактически израсходованы. Такой порядок следует из пункта 8 ПБУ 6/01 [5]. Однако если организация передала подрядчику материалы, то это не означает, что все они были использованы в строительстве. Поэтому включать в первоначальную стоимость объекта ОС стоимость всех переданных материалов нельзя. Нужно знать, какое количество материалов было израсходовано фактически. Эта информация может быть отражена в отчете подрядчика. Типового образца такого отчета нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ [2]. Обязанность подрядчика составлять такие отчеты, а также периодичность их представления следует предусмотреть в договоре подряда. Право требовать от подрядчика отчеты организации дает часть 1 статьи 748 ГК РФ, согласно которой заказчик может контролировать, в том числе и использование подрядчиком переданных ему материалов.

В бухучете поступление материалов, приобретенных  для использования в строительстве (изготовлении), отражается на счете 10-8 «Строительные материалы». При передаче материалов подрядчику следует перенести их стоимость на счет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:

Дебет 10-7 Кредит 10-8 – отражена стоимость  материалов, переданных подрядчику для  сооружения объекта. Такой порядок  предусмотрен пунктом 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

После того как подрядчик представит отчет  об израсходованных материалах, следует  включить их стоимость в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость  строящегося объекта:

Дебет 08-3 Кредит 10-7 – отражена стоимость  материалов, израсходованных на сооружение объекта ОС. Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов [19].

Документальное оформление учета поступления и выбытия основных средств.

Движение основных средств в организации связаны с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств.

Все операции по движению основных средств оформляются типовыми формами первичной учетной документации.

Поступающие основные средства принимает комиссия, которая назначается директором организации.

Поступлению основных средств оформляется актом приема – передачи основных средств (форма №ОС-1). Акт составляется на каждый объект в отдельности, в нем указывают наименование объекта, год выпуска, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств. После оформления комиссией акт приемки - передачи основных средств передают в бухгалтерию. К нему прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи).

Акт приема-передачи основных средств составляется двумя сторонами - принимающей объект и передающей, с указанием времени вступления в эксплуатацию, даты изготовления, первоначальной стоимости и суммы износа в части полного восстановления. Бухгалтерия оформляет его бухгалтерской записью, то есть на первоначальную стоимость и на сумму износа.

Учет основных средств организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источником их приобретения.

Это обеспечивается аналитическим учетом основных средств на карточках, открываемых для каждого инвентарного объекта и синтетическим учетом в целом по счету 01 «Основные средства». Установлена единая типовая форма таких карточек № ОС-6.