Учет в древнем Риме

В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. Adversaria служила черновой книгой. Этот вывод вытекает из речи Марка Туллия Цицерона “За Росция - актера”. Он говорил: “... не безумие ли представлять в суд свои дневники (Adversaria) со всеми пометками и перечерками?... Почему же то, чему сами хозяева не придают никакой цены и значения, должно иметь большой вес и важность в глазах судей? ... Первые (Adversaria) служат месяц, последние (Codex) - вечно, первые немедленно рвутся, последние бережно хранятся; в первые относятся записи за короткий срок, на последних основано доверие к ним в течение всей нашей жизни; первые - отрывочные, последние ведутся в строгом порядке. Никто поэтому не предъявляет в суд дневников” (Цит.: Помазков, 1940). Кодексы были книгами для белой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы. При этом правильнее всего предположить, что в кодексах практиковались хронологическая, а не систематическая запись. (Будь это не так, Цицерон не смог бы выиграть процесс.)

Итак, систематическая запись распределялась по двум кодексам: Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени). Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. Любопытно отметить, что Цицерон выиграл процесс, доказывая, что запись в кодексе более убедительна, чем запись в Adversaria. Во всяком случае, на суде проводилась сверка (коллация). Codex acceptiet expensi, который вел кредитор, сверялся с тем, что записывал должник. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

Государственная казна

Установившееся в Риме в конце VI в. до н.э. аристократическая республика отличалась тем, что вместо одного царя, правившего пожизненно, стали выбираться на год два консула из патрициев. Абсолютно самостоятельно выборные консулы ведали только текущими делами государства. Все важнейшие государственные акты, последствия которых простирались дальше, чем должностной год консулов, подлежали обязательному согласованию с сенатом. В отличие от царя, консулам запрещалось иметь при себе государственные средства. Для их хранения было устроено особое казнохранилище - эрарий при храме Сатурна, где оно и в последующие века римской истории помещалось под наблюдение казначеев - квесторов, избиравшихся из числа молодых патрициев. Первыми квесторами были выбраны Публий Ветурий и Марк Минуций.

Квесторы (от лат. quaestor - изыскатель) вначале назначались консулами, а с 447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские должности, с 267 г. - восемь,

при Сулле - двадцать, при Цезаре - временно - сорок. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.

Любопытно, что в новое время в некоторых странах бухгалтерию университета называют квестурой.

Контролируемые квесторами выплаты производились при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.

Существование общественной казны делало необходимым учет доходов и расходов государства. В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась специальная книга - бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

Рост имущества Римской империи, ее завоевания приносили казне огромные доходы в виде трофеев и податей. Однако прямо пропорционально увеличению объемов государственного имущества увеличивался и объем хищений и растрат со стороны государственных чиновников и военных.

Политик Марк Порций Катон отмечал в те времена, что “кто обкрадывает кого-нибудь из граждан, тот кончает свою жизнь в оковах и неволе, а кто обкрадывает общину - в золоте и пурпуре”.

Известно, что даже величайший римский полководец Суппион Африканский, победитель Ганнибала, оказался замешанным в злоупотреблениях своего брата, также выдающегося полководца Суппиона Азиатского, которого обвинили за то, что он за заключение мира с Антиохом на более снисходительных условиях получил шесть тысяч фунтов золота и четыреста восемьдесят фунтов серебра, т.е. более, чем внес в казну в качестве военных трофеев.

Сумма иска, предъявленного к Суппиону по указанию Тита Ливия, составляла четыре миллиона. Отчитываясь перед сенатом, он приказал принести счетную книгу, и на глазах сенаторов изорвал ее собственными руками, негодуя при этом на то, что от него, принесшего казне двести миллионов, требуют отчета в четырех. Победителя оправдали.

С этого момента и берет начало один из важнейших принципов, лежащих в основе современного учета и аудита, - принцип значимости. Сейчас в России этот принцип получил официальное наименование как требование рациональности (см. п. 6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/94)).

Сельское хозяйство

Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях. Первый из них - Марк Порций Катон. Он требовал составления письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий “... говорит, что он старался, что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял общественные повинности”, то к такому управляющему предлагался строгий подход.

Образцовый хозяин того времени, Катон дает целый ряд советов, где и как надо выбирать имения для покупки. В частности, он указывает, что вблизи имения должны находится в изобилии рабочие, а инвентарь имения пусть будет небольшой, но в полном порядке и не требующий дальнейших крупных затрат. “Имей в виду, - говорит Катон, - что поле, как и человек, хотя бы давало большой доход, если при этом требует больших затрат, в остатке дает немного”. Это очень интересное высказывание, так как здесь говорится о финансовом результате от ведения хозяйства как разнице между величиной полученных доходов и произведенных расходов.

Однако гораздо более важным следует признать указание Катона о разделении расходов на переменные и постоянные и пропаганду им подхода, известного в современной практике управленческого учета как директ-костинг. “Надо помнить, - подчеркивал Катон, - что когда ничего не делается в хозяйстве, расход на него все-таки идет” (Катон “О земледелии”, с. 104). По мнению Катона, таким образом, в хозяйстве всегда имеют место расходы, никак не зависящие от объема выпуска продукции. Это прямые убытки, покрыть которые - задача хозяина.

При этом искусство зарабатывать прибыль Катон считал наивысшим достоинством человека. Он указывал, что мужчине не подобает уменьшать свой достаток, и говорил, что человека, в счетных книжках которого значится больше нажитого лично, нежели полученного в наследство, следует считать удивительным, божественным, заслуживающим всякого уважения.

Однако, будучи ярким пропагандистом учета, Катон не рекомендовал всецело доверяться бухгалтерским данным. В своих наставлениях он не уставал подчеркивать, что при посещении имения хозяин должен лично обойти его и посмотреть, какие работы выполнены, а какие нет. И только затем призвать к себе вилика (управляющего), потребовав книги, содержащие отчет о выполненных работах.

Известный римский ученый Марк Теренций Варрон много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными.

Указывая на необходимость определения на должность грамотного работника, он писал, что “начальник неграмотный непригоден, ибо он не может правильно составить отчет о состоянии господских стад”.

Иного взгяда придерживался писатель I-II в. н.э. Луций Юний Модерат Колумелла. Он весьма подозрительно относился к счетоводству виликов и полагал, что неграмотный управляющий надежнее. Перечисляя ряд злоупотреблений, возможных со стороны вилика и рабов, Колумелла пишет: “Наконец, при уборке зерна в амбар они неправильно показывают его количество в счетной записи. Таким образом, как управляющий, так и рабы мошенничают, а поле приходит в негодное состояние. Чем грамотнее управляющий, тем больше путей для мошенничества и подлога он сможет изыскать. Даже и неграмотный - пишет Колумелла - лишь бы он обладал твердой памятью достаточно хорошо может управлять хозяйством... Такой вилик будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходно-расходную книгу, ибо не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным.

Производство

Интересно, что в строительстве при оценке сооружений в древнем Риме учитывали износ. Так, Витрувий писал: “Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: “Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены”, считая, что эти стены не смогут просуществовать не больше 80 лет”. Напротив, “оценка кирпичных стен, - продолжает Витрувий, - при условии сохранения ими отвесной прямизны, производится без всякой сбавки, но их оценивают всегда в ту сумму, в какую в свое время обошлась постройка” (Витрувий Поллион Марк. Об архитектуре. М.-Л.:, 1936). Таким образом, равномерный (прямолинейный) износ по крайней мере при продаже был распространен, а оценка по себестоимости считалась в данном случае очевидной.

Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всем доходами.

Армия

Огромная империя, многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии. Военное хозяйство требовало хорошо налаженного учета и отчетности. Указывая, что в легионах много есть отделов, которые нуждаются в грамотных солдатах, военный писатель того времени Флавий Вегеций Ренат писал: “Тем, которые делают набор новобранцев, следует, конечно, у всех измерять рост, исследовать крепость и бодрость духа, но некоторых они должны выбирать за знание грамоты, за умение считать и производить расчеты. Счета по всему легиону, списки командиров или военнообязанных или денежные отчеты ежедневно записываются в ведомости, можно сказать с большей тщательностью, чем рыночные цены товаров или государственные денежные операции города отмечаются в главных книгах”.

Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения, моли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в качестве счетоводов.

Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки. Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу.

Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы “воины не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди товарищей”.

Тот же Флавий Векций Ренат характеризует устройство таких касс как удивительно умное изобретение: Воин, который знал, что его деньги лежали в лагерной кассе, не помышлял о дезертирстве, более заботился о своих знаменах и за них в бою сражался много храбрее. Это - отмечал Ренат - вполне соответствует человеческому характеру - особенно заботиться о том, во что вложено его достояние.

Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью. Посмотрит солдат в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра его убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.

Профессия бухгалтера

С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.

Уже при Клавдии прежние республиканские магистратуры заменились бюрократическими канцеляриями. Перерождение республиканских учреждений и магистратур в бюрократические органы продолжалось до времен императора Адриана (117- 138 г.г.), когда окончательно сложился мощный централизованный аппарат, во главе с советом императора и подчиненной ему сетью департаментов по отдельным отраслям хозяйства. Одно из первых мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса счетоводов, писцов, кассиров.

С переходом управления в руки чиновников возникла потребность в сборнике законодательных норм, который был создан особой комиссией, возглавляемой видным юристом Сальвием Юлианом. Для умелого пользования законами и ведения конторских дел потребовались квалифицированные и образованные чиновники, для подготовки которых Адриан основал в Риме высшую школу Атеней. Находившиеся на государственной службе бухгалтеры стали получать от императора определенное жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев и им были присвоены чины в зависимости от занимаемой должности. Так, заведующий финансовым ведомством - аналог современной должности главы Департамента бухгалтерского учета при Минфине РФ - принадлежал ко второму классу чиновников и носил титул “совершеннейший”. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал.