Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Согласно статье 384 ГК РФ [1], если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Договор уступки права требования считается исполненным в момент вступления договора в силу. На эту дату первоначальный кредитор должен погасить дебиторскую задолженность должника, что оформляется бухгалтерскими записями.

Порядок налогообложения таких операций налогом на добавленную стоимость установлен ст.155 НК РФ [2]. Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 НК РФ.

Налогообложение операций по уступке прав требований в целях налога на прибыль регламентируется ст.279 НК РФ. При этом убыток, полученный от реализации прав, принимается в целях налогообложения. Порядок признания и сумма убытка в целях налогообложения зависит от срока, в течение которого была осуществлена переуступка.

В частности, при уступке продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней от даты уступки права требования.

Данные положения также применяются к кредитору по долговому обязательству.

При дальнейшей реализации права требования долга организацией, купившей это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этой организации при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продажа прочих активов, в том числе переуступка дебиторской задолженности проводится с использованием счета 62:

на сумму переуступленных прав требования –

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 6 "Расчеты по переуступке прав требования"

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы";

на сумму списанной дебиторской задолженности –

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 2 "Расчеты с покупателями в рублях".

Начисление НДС с разницы между суммой переуступки долга и суммой дебиторской задолженности, если сумма переуступки превышает сумму дебиторской задолженности –

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам";

на сумму результата от переуступки права требования –

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки")

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов").

Рассмотрим учет расчетов с покупателями при продаже продукции по договору мены. Гражданский кодекс РФ предусматривает, что переход прав собственности на продукцию, товар может быть отличен от общепринятого.

В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К этому договору применяются правила о купле-продаже, когда каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Права собственности на обмениваемые товары в соответствии со ст.570 ГК РФ переходят к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено в договоре.

Соответственно и выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете обеими сторонами одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Учет расчетов с заказчиками ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" точно так же как и с покупателями.

Организации, формирующие резерв сомнительных долгов, направляют числящиеся в составе резервов суммы на списание долгов, не погашенных в сроки, установленные договором.

Списание долгов покупателей и заказчиков (дебиторской задолженности, нереальной для взыскания), а также просроченной дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам –

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При недостаточной величине резервов сомнительных долгов, созданных организацией в отчетном периоде, не покрываемая ими сумма дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, подлежит списанию в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационных расходов организации.

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Договор строительного подряда составляется на основе норм §1 "Общие положения о подряде" и специального §3 "Строительный подряд" гл.37 "Подряд" ГК РФ.

1.2. Учет и нормативное регулирование операций с покупателями и заказчиками

Порядок постановки на учет, оценка, списание дебиторской и кредиторской задолженности, а также возникающие в связи с этим налоговые обязательства регулируется следующими нормативными документами:

             Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129ФЗ "О бухгалтерском учете". [3]

             Гражданский Кодекс РФ (далее - ГК РФ)

             Налоговый Кодекс в части I и II.

             Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. №34н (далее - Положение № 34н)

             Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". [7]

             Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 (далее - Постановление №817)"О мерах по осуществлению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполненные работы или оказанные услуги). [8]

             Положение о бухгалтерском учете "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Министерств" финансов РФ от 27 ноября 2006 г. №154н. (далее - ПБУ 3/2006)

             Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №32н [9, с.142].

             Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99г. №33н [9, с.153]

Дату отражения задолженности в бухгалтерском учете определяют правила, установленные следующими нормативными актами.

1.   Федеральный закон от 22 ноября 1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому закону, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов.

2. Согласно ГК РФ, обязательства исполняются в соответствии с договором, требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

3. Положение № 34н. При отражении в учете дебиторской задолженности придерживаются принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления) согласно которому все факты хозяйственной деятельности организации отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от состояния расчетов по ним, для целей налогообложения.

4. На субсчете 90/1 "Выручка" учитываются поступления активов признаваемые выручкой.

При продаже продукции по договору комиссии или поручения (кроме организаций, занятых в розничной торговле, общественном питании и аукционной торговле) выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю.

5. Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000г. № 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", согласно которому организация обязана отразить задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по отгруженной продукции не позднее 5 дней со дня ее отгрузки [2, ст.42].

Размер и порядок оценки дебиторской задолженности определяют следующие нормативные акты.

1. Положения №34н, согласно которому:

- расчеты с покупателями и заказчиками отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в суммах, признаваемых организацией правильными. Исходя из данной нормы, дебиторская задолженность отражается в учете в оценке, установленной договором, и зависит от количества и цены реализованной продукции с учетом скидок и накидок, предоставляемых по окончании сделки;

- при совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. При этом в соответствующих случаях делаются следующие записи:

2. Статья 317 ГК РФ, согласно которой валюта денежных обязательств должна быть выражена в рублях. Договором может быть предусмотрено, что денежные обязательства по сделке подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальные права заимствования"). При этом дебиторская задолженность всегда оценивается в сумме выручки от реализации продукции.

1.3. Документы по учету расчетов с покупателями и заказчиками

Счета-фактуры выписывают все предприятия и организации, реализующие готовую продукцию (дальше – ГП), как облагаемые так и не облагаемые НДС. Также счет-фактура выписывается при получении авансов. На основании счета-фактуры начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Покупателю готовой продукции счет-фактура необходим для возмещения сумм НДС. Следует обратить внимание на то, что покупатель не может зачесть НДС из бюджета на основании счета-фактуры, который был составлен продавцом при получении аванса, т.к. для зачета налога необходимо еще, чтобы ГП была оприходована в учете.