Учет прямых и косвенных затрат

Учетную политику управленческого  учета в части выбора базы распределения  предприятие может формировать  произвольно. Для более точного  выбора базы распределения уместно  будет использовать такие показатели, как "эластичность" базы распределения, темп ее роста и др. Очевидно, что  поведение рабочих баз распределения  в краткосрочном периоде носит  фактический характер и имеет  причинно-следственную связь с косвенными затратами цеха.

При выборе оперативной базы распределения следует учитывать  еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы  производственного цеха, то можно  увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана  с рассматриваемыми нами базами распределения. Более того, как правило, часть  накладных расходов, имеющая "родственное" отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как  и сама база распределения. Так например:

- при изменении заработной  платы основных производственных  рабочих аналогично изменяется  заработная плата вспомогательных  рабочих, наладчиков, служащих и  ИТР цеха и т.п.;

- при изменении стоимости  материалов, из которых изготовлены  изделия, аналогично изменяется  и стоимость инструмента, спецодежды, ГСМ, обтирочных материалов и  пр.;

- при изменении числа  машино-часов пропорционально растет  количество времени на ремонт  станочного парка и т.д.

Этот список - далеко не полный и демонстрирует только предлагаемый здесь принцип учета стоимости  затрат для назначения оперативной  базы распределения.

Представим результаты наших  рассуждений в таблице, где в  первой колонке представлены типичные статьи накладных расходов цеха предприятий  производственной сферы, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты  из первой колонки. Если провести группировку  косвенных затрат с учетом родственных  выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в правой колонке из 23) изменит  свой статус, т.е. будет относиться к  прямым затратам. Очевидно, что такие  накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично  учитывать это обстоятельство для  снижения условности распределения  косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить  по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.

Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить  системно и учитывать принцип  причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени  влияет на косвенные расходы, учитывать  и родственные статьи затрат, которые  в некоторых случаях могут  даже превосходить основные статьи. В  предложенной методике уменьшается  фактор условности распределения косвенных  затрат, и само распределение становится более адекватным.

2.2 Анализ распределения косвенных затрат на предприятии

Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для хозяйственной деятельности предприятия. Это важно не только во взаимосвязи с действующим  в настоящее время налоговым  законодательством, но для целей  управленческого учета на предприятиях.

Основой для разработки и  реализации управленческих решений  является соответствующая информация о состоянии дел в той или  иной области деятельности предприятия  в конкретный момент времени.

Результаты анализа издержек производства и реализации продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия с целью повышения эффективности деятельности предприятия.

Выбор метода калькулирования и отнесения косвенных расходов оказывает влияние на принятие управленческих решений. Особенности различных методов калькулирования себестоимости обычно рассматриваются в рамках управленческого учета.

 При этом одним из  важных аспектов анализа затрат  является проблема распределения  производственных затрат по различным  элементам (сегментам) предприятия.  В качестве сегмента могут  выступать продукция, структурные  подразделения, виды производств  или сбытовые территории. Научный  и практический интерес вызывают  те принципы и критерии, на  основании которых менеджеры  выбирают тот или иной метод  распределения расходов.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенностей отрасли функционирования, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры предприятия и других условий. Эти условия определяют порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).

Распределение доходов и  переменных затрат обычно осуществляются прямым путем, поскольку они напрямую связаны с конкретным сегментом  или аспектом деятельности.

Прямые затраты прослеживаются вплоть до конкретного продукта или  территории. Частично прослеживаемые затраты (например, на рекламу) охватывают несколько продуктов. Непрямые затраты нельзя непосредственно отождествить с продуктом, поэтому распределяться между объектами затрат они должны исходя из соображений логики, например, распределение арендной платы пропорционально площади помещения, занимаемого структурным подразделением.

При аккумуляции затрат определяются фактические затраты в соответствии с программой производства, центром  затрат или номером счета, предназначенным  для целей учета и планирования.

Накопленные затраты затем  должны быть отнесены на соответствующие  сегменты деятельности, такие как  структурные подразделения, продукты производства, обслуживающие функции  или территории.

В качестве возможной базы для распределения косвенных  расходов, как правило, выступают  единицы продукции, прямые затраты  на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки  в машино-часах, численность работающих, площади производственных помещений, восстановительная стоимость оборудования.

База для распределения  затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода  времени, поскольку она является элементом производственной политики.

Она может пересматриваться время от времени или тогда, когда  ее несоответствие становится очевидным. База распределения должна иметь  характер прямого действия, так как  всевозможные усложнения приводят к  дополнительным расходам ресурсов и  времени на вычисления, что может  отрицательно сказаться на прибыли. Непременно следует добиваться ясного понимания процесса распределения, позволяющего легко обходится с  его формулами и следовать  его внутренней логике.

При выборе базы распределения  руководствуются одним из следующих  критериев:

1. Приобретаемыми выгодами. Затраты можно распределять исходя  из получаемых при этом выгод.

Так, общефирменные расходы  на рекламу распределяют по объемам  продаж, достигнутыми отдельными подразделениями. Затраты на обогрев помещений  могут распределяться в зависимости  от занимаемой подразделениями площади.

2. По принципу равных  прав. Затраты можно распределять  в одинаковых объемах по подразделениям, продукции и пр.

3. Причинно-следственной  зависимостью. Установление причинно-следственной  связи позволяет соотнести объект  затрат с понесенными расходами. 

Изучается взаимосвязь между  определенными видами расходов и  их факторами. Косвенные расходы, которые  имеют общий фактор затрат, объединяются в однородные совокупности, и для  каждой совокупности косвенных расходов выбирают соответствующую базу (фактор) распределения. Т

ак, расходы на хранение материалов могут распределяться пропорционально массы материалов, расходы на контроль качества производимой продукции – в зависимости от времени, затраченного на проверку качества каждого вида продукции.

4. Возможностями в обеспечении  покрытия затрат. Затраты могут  также распределяться с учетом  возможностей объекта покрывать  определенные расходы. Примером  служит распределение затрат  на заработную плату руководящим  работникам предприятия между  ее отделениями пропорционально  прибыли каждого отделения. 

Имеется в виду, что более  прибыльное отделение в состоянии  принять на себя больше расходов на оплату труда высшему руководству.

Таким образом, в зависимости  от отрасли функционирования, организации  производственной деятельности, организационной  структуры предприятия руководство предприятия может использовать один или сочетание нескольких из перечисленных выше критериев.

В качестве примера рассмотрим деятельность научно-исследовательского института республиканского значения, который имеет головную контору  в центре, и отделения (архитектурно-строительные мастерские) по другим городам республики.

При этом научная, изыскательская, проектная деятельность осуществляется во всех подразделениях, а управление, бухгалтерское и техническое  обслуживание, снабжение, планирование осуществляется головным офисом.

И поэтому расходы головной конторы распределяются по подразделениям, при этом каждый руководитель подразделения  знает, что такие общехозяйственные  расходы существуют и должны быть покрыты за счет прибыли отдельного подразделения.

Расходы на содержание аппарата управления, отдела технического обслуживания (библиотека, архив, проектный кабинет), планово-производственного отдела являются условно-постоянными затратами, и напрямую связаны с деятельности центрального подразделения, а для  отделений имеют меньшее значение.

Поэтому 70% этих затрат относится  на расходы центрального подразделения, а оставшиеся 30% распределяются между  отделениями пропорционально численности  работающих. Затраты бухгалтерии  распределяются между всеми подразделениями  пропорционально численности работников.

Затраты отдела выпуска подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные и в соотношении 70% и 30% распределены между центральным и прочими  подразделениями, так как центральное  подразделение в большей степени  обслуживает работников центра.

Условно-переменные косвенные  расходы распределяются пропорционально  выполненным заказам работников архитектурно-строительных мастерских. Аналогичным образом распределяются затраты, связанные с содержанием вычислительного центра.

Перечисленные выше общехозяйственные  расходы, приходящиеся на долю головного  предприятия, распределяются между  архитектурно-строительными мастерскими, исходя из их возможностей покрыть  соответствующие затраты и приобретаемыми выгодами. В этом случае мастерская, которая получила более прибыльный заказ, сможет покрыть и больше затрат.

Однако, если мастерская занимает большее по площади помещение, то и затраты на коммунальные услуги будут также большими независимо от того, какая прибыль этого подразделения. Использование данного принципа стимулирует менеджеров подразделения  более эффективно использовать занимаемую площадь - искать больше выгодных заказов  или сдавать неиспользуемую площадь  в аренду.

Следовательно, на рассматриваемом  предприятии применяется сочетание  вышеперечисленных принципов распределения  затрат, что позволяет руководству  предприятия гибко реагировать  на изменения количества, стоимости  и прибыльности заказов отдельных  подразделений, не перегружать региональные подразделения косвенными расходами, сохраняя средний уровень рентабельности.

В некоторых случаях менеджер может отступить от вышеперечисленных  принципов и произвольно распределять затраты между подразделениями. Так, централизованные затраты на НИОКР  можно отнести на счет структурного подразделения таким образом, что  его руководитель будет заинтересован  в поддержке работ центральной  исследовательской службы. Или затраты  на юридические консультации, информационное обеспечение или внутренний аудит  могут возмещаться в такой  форме, которая побуждает подразделения  воспользоваться ими, даже если они  не считают это необходимым.

Таким образом, выбирая методы распределения затрат между различными подразделениями, видами деятельности или продукции, руководство предприятия  может достичь более высокой  мотивации менеджеров соответствующих  подразделений.

Однако для этого необходимо используемые процедуры отнесения  затрат сделать максимально прозрачными  и понятными, чтобы была ясна внутренняя логика метода.

При этом необходимо уделить  внимание донесению общих целей  предприятия до руководителей различных  подразделений, чтобы те, в свою очередь  смогли донести их до своих сотрудников. Это позволит создать единое мотивационное  поле, направленное на достижение целей  предприятия в целом, а также  избежать нездоровой конкуренции между  подразделениями предприятия.

Вопросы учета косвенных  расходов в современных условиях требуют дальнейшего изучения, так  как использование одного и того же принципа распределения может  иметь различный экономический  эффект в зависимости от целей  принимаемых управленческих решений, отрасли функционирования предприятия, организации производства и управления.