Учет нематериальных активов

Помимо документа, подтверждающего   существование самого   актива (патент, свидетельство, лицензионный договор ...), в бухгалтерском учете каждый инвентарный объект нематериальных активов должен оформляться соответствующей первичной документацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Приказом или распоряжением по организации необходимо определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность документов, удостоверяющих право   организации на нематериальные активы, и определить должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на приобретение, перемещение и списание нематериальных активов. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки.

Акты оформляются по факту поступления (выбытия) прав интеллектуальной собственности, по факту создания   объектов интеллектуальной собственности, по факту получения прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании документов, подтверждающих права

организации в качестве правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций.

В ряде случаев, определенных законодательством, требуется подтверждение стоимости поступающего объекта нематериальных активов независимым оценщиком, то есть наличие акта оценки.

Акт приемки (вместе с  актом оценки) является основанием для открытия в бухгалтерии предприятия  карточки учета нематериального  актива.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а при постановке на учет нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).  

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).

На оборотной стороне карточки изложена краткая характеристика объекта нематериальных активов.

При выбытии нематериальных активов составляется Акт выбытия, а при списании объекта нематериальных активов заполняется Акт списания.

Если предприятие предоставляет другому предприятию право пользования каким-либо объектом нематериальных активов, то эти данные отражаются в:

- ведомости учета предоставления  лицензии (на основании лицензионных  договоров);

- ведомости учета предоставлении ноу-хау (на основании договоров о ноу-хау).

Форма ведомостей разрабатывается  предприятием самостоятельно.

Ведомости закрываются после выбытия и списания объекта учета из активов организации.

На основании вышеназванных документов в бухгалтерии информация разносится по счетам:

08 “Вложения во внеоборотные  активы”;

04 “Нематериальные активы”;

05 “Амортизация нематериальных активов”;

19/2 “НДС по приобретенным  нематериальным активам”;

91 “Прочие доходы и  расходы”.

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии  и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости для каждого вида активов открываются субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например :

04-1 “Объекты интеллектуальной  собственности”;

04-2 “Отложенные затраты”;

04-3 “Деловая репутация”;

04-4 “Прочие объекты”.

Структура счета 04 “Нематериальные  активы” представлена на рис.1.

Д	Счет 04		К
Сальдо - остаток стоимости  нематериальных активов на начало периода     Поступление нематериальных активов    Сальдо - остаток стоимости  нематериальных активов на конец  периода		Выбытие нематериальных активов

Рис. 1 Схема счета 04 

 

На счете 05 “Амортизация нематериальных активов” отражаются начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05. Схема счета показана на рис. 2.

Д	Счет 04		К
Списание амортизации  по выбывающим нематериальным активам		Сальдо - остаток амортизации  нематериальных активов на начало периода Начисление ежемесячной  суммы амортизации Амортизация по поступающим нематериальным активам Сальдо - остаток амортизации нематериальных активов на конец периода

Рис. 2 Схема счета 05

Пример 1: организация приобрела предприятие по покупной стоимости 110 млн. р., оценочная стоимость составила 100 млн. р. Разница между покупной и оценочной ценой составляет 10 млн. р. – положительная деловая репутация.

Д04К76 – 10млн. – отражена положительная деловая репутация

Д26К04 – 41667 (10млн/20лет/12мес) – начислена амортизация по положительной  деловой репутации.

Пример 2: Предприятие, указанное в примере 1, организация приобрела за 90 млн.р. Разница – 10 млн. р. – отрицательная деловая репутация.

Д76К98 – 10млн – отражена отрицательная деловая репутация

Д98К91 – 41667 (10млн/20лет/12мес) – списана на финансовые результаты отрицательная деловая репутация.  

 

1.2.2. Учет поступления  и выбытия нематериальных активов.  

 

При приобретении нематериальных активов основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются: договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н), приобретение нематериальных активов отражается через счет 08 как капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы).

По дебету счета 08 формируется первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Для учета уплачиваемых сумм НДС  используется счет 19/2 “НДС по приобретенным  НМА”.

Нематериальные активы могут поступать в организацию   различными способами. В том числе они могут быть:

1. Приобретены за плату.

Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредита счета 08.

2. Получены в порядке бартера.  

Поступление нематериальных активов в порядке бартера первоначально отражают по дебету счета 08 с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08.

Переданные в порядке обмена объекты списываются с кредита соответствующих счетов (12, 13, 41, 43) в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

3. Приобретены в качестве  вклада в уставный капитал организации.

Нематериальные активы, внесенные  учредителями в счет их вкладов в ус- тавный капитал организации, до 1 января 2000 г. оприходовались по дебету

счета 04 “Нематериальные активы”  с кредита счета 75 “Расчеты с учредителями”.

С 1 января 2000 г. нематериальные активы, внесенные учредителями или

участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 80 “Уставный капитал”. На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”

Кредит счета 75 “Расчеты с учредителями”

- на сумму вклада в виде  НМА

Дебет счета 04 “Нематериальные активы”

Кредит счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”

- объект НМА принят к учету

Важно отметить, что согласно статьи 34 Федерального закона от 26 октября 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” к оценке имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, должен привлекаться независимый   оценщик (аудитор), если стоимость такого   имущества   превышает 200 МРОТ.

Поступление вклада в уставный капитал  не облагается НДС и налогом на прибыль.

4. Получены безвозмездно. 

Оприходование нематериальных активов, полученных от других организаций или физических лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражали до 1 января по дебету счета 04 и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”.

С 1 января 2000 г. нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости на счете 98 “Доходы будущих периодов” с последующим отнесением соответствующей части амортизационных начислений в доход, (дебет счета 98, кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”).

При этом организация может выбрать способ отнесения стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов на финансовые результаты организации:

а) в момент принятия нематериальных активов к учету

Дебет сч. 08 Кредит сч. 98 субсчет  “Безвозмездные поступления” - по рыночной стоимости на дату поступления

Дебет сч. 04 Кредит сч. 08 - введен объект в эксплуатацию;

б) по мере начисления амортизации  в течении срока полезного  использования нематериальных активов

Дебет сч. 26 Кредит сч. 05 ; 04 - начислена амортизация

Дебет сч. 98 Кредит сч. 91 - включена во внереализационные  доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта.

5. Получены при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Сложной разновидностью процесса покупки нематериальных активов является операция по приобретению организацией другой организации с включением ее активов и пассивов на свой баланс по цене, превышающей величину их чистых активов. В данном случае покупатель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого субъекта (на основании индивидуально составленных документов их первичного учета), а затем на основании карточки учета по ф. № НМА-1 как нематериальный актив сумму превышения   общих   расходов по покупке - деловую репутацию продаваемой организации. Указанная разница может быть либо положительной, либо отрицательной. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы. Таким нечто могут быть наличие стабильных покупателей, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т. п. Таким образом положительная деловая репутация представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. В противоположность отрицательная деловая репутация - своего рода скидка с цены, свидетельствующая об отсутствии этих факторов.

В составе НМА учитывается только положительная деловая репутация, а отрицательная деловая репутация оценивается как доходы будущих периодов (счет 98).

Объектом учета деловая  репутация становится только при продаже организации как имущественного комплекса в целом.

В бухгалтерском учете операции по  покупке организации (ее филиала) отражаются следующими записями:

1) Дебет сч. 08, 10, 20 и др. Кредит сч. 76 - имущество, приобретенное в составе организации, ставится на учет по видам, в оценке по первоначальной стоимости;

2) Дебет сч. 04 Кредит  сч. 08 - отражаются расходы в сумме превышения над величиной чистых активов (деловая репутация);

3) Дебет сч. 76 Кредит  сч. 51,52 - погашена задолженность  продавцу.

В момент принятия на учет нематериальных активов суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет.

При этом делается проводка:

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС”

Кредит 19 субсчет “НДС по приобретенным нематериальным активам”- отражена сумма НДС, подлежащего вычету при расчетах с бюджетом после принятия на учет нематериальных активов.