Учет нематериальных активов

       При безвозмездной передаче нематериальных активов выявленный на счете 48 финансовый результат (убыток) списывается предприятием в дебет счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности», а при его недостаточности  в дебет счетов 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или 81 «Использование прибыли».

       До 1994 года этот результат относился в дебет счетов учета собственных средств прямо и непосредственно.

       Особым  случаем выбытия нематериальных активов (списания с основного баланса) является их передача на отдельный  баланс предприятия, ведущего по договору о совместной деятельности учет совместной деятельности. Отражение в учете этих операций производится в порядке, аналогичном случаю выбытия нематериальных активов при вкладе в уставные капталы других предприятий.

       При этом по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 48 «Реализация прочих активов». По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05«Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 48 списывается начисленная сумма амортизации.

       Остаточная  стоимость нематериальных активов, передаваемых в уставные капиталы других предприятий или на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 48 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.

       Принципиальное  значение имеет порядок закрытия счета 48 «Реализация прочих активов» в этом случае.

       При вкладах в уставный каптал, как уже было подчеркнуто выше, счет 48 закрывался на финансовые результаты.  

       3.              Налогообложение НМА.

       При рассмотрении вопросов налогообложения  в хозяйственных операциях с  нематериальными активами следует  учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.

       В операциях с нематериальными  активами возникают в основном следующие  налоги:

—    налог на добавленную стоимость (НДС);

—    налог на прибыль.

       Исчисление  налога на добавленную  стоимость.

       Особенности исчисления налога на добавленную стоимость  в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и, прежде всего:

       - условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

       - назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

       для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

       для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

       В качестве наиболее типичных вариантов  поступления объектов нематериальных активов следует назвать:

—    приобретение (покупку) нематериальных активов;

—    создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе;

—    приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

—    безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

       Во  всех этих случаях, так или иначе, решаются вопросы:

       - должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог на добавленную стоимость (или, другими словами, происходит ли приобретение нематериального актива с налогом на добавленную стоимость или без него);

       - куда отнести и как в дальнейшем учитывать в расчетах налог на добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении нематериальных активов.

       С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок  учета и отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся во времени.

       По  состоянию на сегодня суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет нематериальных активов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в редакции изменений и дополнений № 3 от 22 августа 1996 г.).

       Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении толькоуплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39). Соответственно, в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». Соответственно налогоплательщик при этом на основании данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по неоплаченным нематериальным активам, так (п. 50 Инструкции № 39).

       В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть  ряд особых случаев. Прежде всего, это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость.

       В этой ситуации в настоящее время  следует руководствоваться требованиями Положения о бухгалтерском учете, а также п. 57 Инструкции № 39.

       При осуществлении предприятием деятельности, не облагаемой налогом на добавленную  стоимость (за исключением только подп. «а» и «б» п. 12 Инструкции № 39) налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам к возмещению (зачету) не принимается, а согласно Инструкции, учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ. Необходимо отметить, что многие предприятия, осуществляющие деятельность, традиционно освобождаемую от налога на добавленную стоимость, допускают одну и ту же характерную неточность: исходя из того, что для них не предусмотрено возмещения (зачет), а предусмотрено включение суммы налога в стоимость приобретения, но отражают сумму «входного» налога по дебету счета 19 (соответствующего субсчета) с последующим списанием с кредита счета 19 в дебет счета 04, а сразу отражают по дебету счета 04 стоимость приобретенного актива вместе с налогом в корреспонденции непосредственно с кредитом счетов расчетов с поставщиками.

       По  моему мнению, это следует рассматривать  как нарушение, которое может  иметь налоговые последствия. Дело в том, что в отличие от п. 57, который в части нематериальных активов может быть прочитан двояко, п. 48 Инструкции № 39 четко указывает: нематериальные активы, используемые при производстве товаров, работ, услуг, освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп. «в»   «ю» п. 12 Инструкции № 39, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая суммууплаченного налога. Таким образом, если приобретенные нематериальные активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может быть включена в стоимость активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебету счета 19 до тех пор, пока не будет оплачена. Если же предприятие, применяющее льготу, в этой ситуации не ведет счета 19 (исходя, как правило, из того, что возмещения не будет), это значит, что сформированная по дебету счета 04 стоимость нематериального актива на этот момент завышена. Соответственно, завышена и сумма износа, включаемая в состав издержек производства (обращения), что является прямым занижением прибыли для целей налогообложения.

       Надо  отметить, что эта ошибка не является специфической именно для нематериальных активов. Поскольку по льготам «в» - «ю» п. 12 Инструкции № 39 аналогичный порядок действует и в части основных средств (см. п. 48 Инструкции № 39), и в части материалов, работ, услуг, используемых для производства необлагаемой продукции (см. II. 20Инструкции № 39), то и по этим видам приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования не было уплачено поставщику, могут возникать те же последствия в виде занижения прибыли (за счет завышения издержек), а, кроме того, в виде завышения облагаемой базы по налогу на имущество (так как остаток счета 19 налогом на имущество не облагается). При налоговой проверке на весьма вероятное наличие такого нарушения проверяющему укажет сочетание трех признаков:

—    применение льготы по налогу на добавленную стоимость (кроме подп. «а», «б» п. 12 Инструкции № 39);

—    отсутствие (неведение) счета 19 в бухгалтерском учете;

—    наличие остатка задолженности перед поставщиком товаров, работ, услуг, приобретаемых с налогом на добавленную стоимость.

       Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда  нематериальные активы приобретаются  предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты  по реализации (например, приобретенная  предприятием технология используется как в производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. «у» п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке). Как в этом случае отражается в учете и включается в расчеты сумма НДС, уплаченная поставщику?

       Инструкция № 39 не дает по этому вопросу однозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам. Сложившийся в практике подход в основном сводится к тому, что сумма налога на добавленную стоимость сначала отражается по дебету счета 19, а затем — обязательно с учетом условия оплаты поставщику - списывается с кредита счета19 частично в дебет счета 68 (к возмещению), частично на увеличение стоимости нематериального актива - в соответствии с удельным весом облагаемых и необлагаемых оборотов в данном периоде. Основания для зачета (возмещения) всей суммы налога по приобретенным нематериальным активам в данном случае у предприятия отсутствуют.

       Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам по также нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

       На  практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального  актива в результате выполнения предприятием-подрядчиком  договора, например, на разработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта - нематериального актива, а о получении его в результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям.

       До  тех пор пока не произойдет оприходование  нематериальных активов, оснований  для зачета указанных сумм НДС  по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не имеется.

       Необходимо  обратить внимание еще на один вопрос, связанный с созданием нематериальных активов по договору с подрядчиком. Когда в аналогичной ситуации создаются основные средства, то, согласно п. 47 и п. 52 Инструкции № 39, выполненный подрядчиком объем стремительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость, заказчик учитывает по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60, 76, а затем сумма налога, учтенная на счете 08, списывается на счет 01 «Основные средств» по мере ввода объекта в эксплуатацию с последующим отнесением на себестоимость через суммы износа в установленном порядке. А вот по создаваемым нематериальным активам такой порядок Инструкцией № 39 не предусмотрен. В п. 53 содержится общий порядок списания сумм налога на добавленную стоимость по нематериальным активам в дебет счета68. На этот вопрос стоит обратить внимание в связи с формированием стоимости объекта основных средств. Достаточно часто предприятие становится обладателем нематериальных активов без налога на добавленную стоимость, поскольку при реализации данного договора исполнитель использовал льготу по налогу. Так, один из наиболее частых случаев   появление нематериального актива в результате выполнения научно-исследовательской или опытно-конструкторской работы учреждением образования или науки, что, согласно подп. «м» п. 12 Инструкции № 39, не облагается налогом на добавленную стоимость. Соответственно, в учете у заказчика не появляется сумма НДС по дебету счета 19и не возникает вопрос о возмещении (зачете).