Учет кредитов и займов

Так же как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение (перечень затрат открыт) и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов (кредита банка, выдача векселей и размещение облигаций и т.д.).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): «Операционными расходами являются: ...проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)...».

При этом ПБУ 10/99 не устанавливает каких-нибудь условий признания расходов по процентам в составе операционных.

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) также устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

ПБУ 15/01 устанавливает разный порядок учета процентов в зависимости от:

• порядка привлечения заемных средств (займы и кредиты или выданные векселя и облигации),
• вида актива (инвестиционный или не инвестиционный), на который привлекаются заемные средства,
• вида будущего основного средства (амортизируемое или не амортизируемое);
• порядка расходования привлеченных средств (на выдачу авансов и предоплат или на последующую оплату);
• сложившейся хозяйственной ситуации (направление временно свободных средств на извлечение дохода, направление привлеченных средств на цели, не предусмотренные договором, приостановка строительства на срок более трех месяцев);
• принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:

1. возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам кроме выданных заемных обязательств (порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям определен в п. 18 ПБУ 15/01) (п. 12);
2. актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива (п. 12). «Инвестиционный актив», для целей ПБУ 15/01 определен как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени».

Согласно  п. 13 ПБУ 15/01: «к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся»;

3. активы впоследствии подлежат амортизации (п. 23):

 

     «Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации...»;

4. организации планирует в будущем получение экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25);
5. возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев (п. 28):

 

     «При прекращении работ, связанных  со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации»;

6. выполняются следующие условия (п. 27):
• возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
• наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
7. возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов (предоплат), связанных с созданием инвестиционного актива (п. 15);
8. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае размер процентов, включаемый в стоимость актива, определяется по средневзвешенной ставке (п. 29);
9. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В этом случае затраты по таким полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств (п. 26).

В случае, если приведенные выше условия не выполняются, проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее -- текущие расходы).

Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.

Обращаем  внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Обобщая сказанное, можно констатировать, что  имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон -- ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ -- ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

• Закон - понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;
• ПБУ 6/01 - понятием «первоначальная стоимость основных средств»;
• ПБУ 15/01 - понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;
• ПБУ 10/99 - понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.

 

Глава 3. Учет средств  целевого финансирования.

3.1. Бухгалтерский  учет средств целевого финансирования.

Целевое финансирование – это выделение (юридическими, физическими лицами, бюджетом и т.п.) финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением  для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической  проблемы, создания определенного объекта. Движение средств, полученных организацией в качестве целевого финансирования, отражается на балансовом счете 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет на этом счете ведется по назначению целевых средств в разрезе источников финансирования.

 Порядок  бухгалтерского учета средств  целевого финансирования зависит  от источников финансирования, формы  финансирования, а также целевого  назначения расходования полученных  средств;

1) средства  целевого финансирования, причитающиеся  к получению по условиям договоров,  соглашений, бюджетных уведомлений  и т.п. отражаются проводкой:  Дт 76 Кт 86;

2) поступление  денежных средств в счет целевого финансирования: Дт 50, 51, 52 Кт 76;

3) поступление  имущества в счет целевого  финансирования:

Дт 08, 10, 41, 58 Кт 76;

4) использование  средств целевого финансирования: застройщиком по договорам инвестирования  или участия в долевом строительстве:

Дт 86 Кт 08, 19 - передача построенного объекта и суммы «входного» НДС дольщику (инвестору) по акту приема-передачи после ввода объекта в эксплуатацию;

5) использование  безвозмездного финансирования  текущих расходов коммерческой  организации: 

Дт 60, 76 Кт 51 и одновременно на использованную сумму -

Дт 86 Кт 98-2 «Безвозмездные поступления».

 

 

По мере признания в бухгалтерском учете  соответствующих расходов:

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт60. На эту же сумму отражаются прочие доходы: Дт 98-2 Кт 91-1;

6) использование  безвозмездного финансирования  расходов коммерческой организации  на приобретение основного средства:

Дт 60 Кт 51 – произведена оплата поставщику основного средства;

Дт 08-4 Кт 60 – поступило основное средство в организацию;

Дт 01 Кт 08-4 – основное средство введено в эксплуатацию;

Дт 86 Кт 98-2 – в составе доходов будущих периодов отражено целевое использование средств;

Дт20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 02 – начислена амортизация и одновременно:

Дт 98-2 Кт91-1 – часть доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации включена в состав прочих доходов;

7) использование  целевого финансирования расходов  некоммерческой организации:

Дт 20, 26 Кт 60, 76 – оказаны услуги, выполнены работы, отражены другие расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования;

Дт 20,26 Кт 10 – израсходованы материалы;

Дт 20,26 Кт 70, 69 – начислена заработная плата и страховые взносы;

Дт 60, 76 Кт51 – произведена оплата исполнителям, подрядчикам, поставщикам, другим контрагентам;

Дт 69 Кт 51 – перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дт70 Кт 50 – выдана заработная плата.

После оплаты текущих расходов:

Дт 86 Кт 20, 26 – оплаченные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;

8) использование  некоммерческой организацией средств  целевого финансирования, полученных  в виде внеоборотных активов:

Дт 08 Кт 76 и одновременно на ту же сумму делают проводку - Дт 86 Кт 83.

В Бухгалтерском  балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе  долгосрочных (раздел IV) или краткосрочных (раздел V) обязательств в зависимости от срока, в течение которого должны быть использованы полученные средства целевого финансирования: «более 12 месяцев», либо «не более 12 месяцев».

Некоммерческие  организации отражают средства целевого финансирования в составе капитала организации (раздел III баланса). Некоммерческим организациям также рекомендуется в составе годовой бухгалтерской отчетности сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств. Общественные организации обязаны сдавать такой отчет.

3.2. Учет  государственной помощи

Согласно  п.9 ПБУ 13/2000 при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных средств в момент их ввода в эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы.

Если  бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов, в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции, выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Например, организации (субъекту малого предпринимательства) выделена бюджетная субсидия на приобретение материалов для нового производства и покрытие затрат на электроэнергию в размере 300 000 рублей. В учете организации сделаны проводки:

Дт 76 Кт 86 – 300 000 руб. – начислена субсидия на основании уведомления о ее выделении;

Дт51 Кт 76 – 300 000 руб. – бюджетная субсидия получена на расчетный счет.

Организация закупила материалы на сумму 100 000 руб. и оплатила расходы на электроэнергию в размере 20 000 руб. В учете сделаны проводки:

Дт 10-1 Кт 60 – 100 000 руб. – получены материалы от поставщика;

Дт 60 Кт 51 – 100 000 руб. – произведена оплата поставщику;

Дт 86 Кт 98-2 – 100 000 руб. – отражено целевое использование бюджетных средств;

Дт 20 Кт 10-1 – 30 000 руб. – списаны в производство материалы и одновременно на эту же сумму признаются прочие доходы:

Дт 98-2 Кт 91-1 – 30 000 руб.