Учет имущества, полученного по договору безвозмездного пользования

Учет  имущества, полученного по договору безвозмездного  пользования

В соответствии с п. 1 ст. 643 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В силу ст. 649 ГК ссудополучатель  обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в  исправном состоянии, включая осуществление  текущего и капитального ремонта, и  нести все расходы по ее содержанию, если иное не предусмотрено договором  безвозмездного пользования.

Заметим, что объекты, полученные в безвозмездное пользование (в том числе при преобразовании государственных организаций в открытые акционерные общества), в налоговом учете никак не отражаются, поскольку налоговый учет зиждется на данных бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством, а порядок учета основных средств налоговым законодательством не регулируется.

В соответствии с п. 5 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника при налогообложении прибыли не учитываются.

Это подтверждается и п. 2.3 ст. 31 НК, который гласит, что безвозмездная передача имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа не признается реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Иными словами, стоимость  имущества, безвозмездно переданного в пределах одного собственника, в состав доходов (выручки), в том числе и внереализационных доходов, не включается. Следовательно, не является и объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается бухгалтерского учета, то здесь ситуация сложнее. В частности, согласно п. 2.13 Указа Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом» (далее — Указ) юридические лица и индивидуальные предприниматели (за некоторым исключением), которым недвижимое имущество передается в безвозмездное пользование, обязаны возмещать ссудодателю начисленную амортизацию, земельный налог или арендную плату за земельный участок, налог на недвижимость, соответствующие расходы на эксплуатацию, капитальный и текущий ремонт этого недвижимого имущества, затраты на коммунальные услуги, включая отопление, потребляемую электроэнергию, или нести эти расходы самостоятельно.

Из этого можно сделать  однозначный вывод: полученное в  безвозмездное пользование имущество  не может находиться на балансе ссудополучателя.

Вторит Указу и приложение 4 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6. Так, при передаче в безвозмездное пользование основных средств другим организациям ссудополучателем амортизация не начисляется. Амортизация в установленном порядке начисляется ссудодателем.

Как ни странно, но в п. 8 Инструкции о порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования», утвержденной постановлением этих же министерств от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее — Инструкция № 162/131/37), находим, что переоценка основных средств, переданных в безвозмездное пользование, осуществляется организацией, в бухгалтерском балансе которой числится это имущество.

Вот как все запутано: амортизация начисляется ссудодателем, а переоценка может производиться и ссудополучателем.

Обратимся к инструкции о  порядке определения оценочной стоимости предприятия как имущественного комплекса государственного унитарного предприятия при приватизации, размера уставного фонда открытого акционерного общества, создаваемого в процессе преобразования государственного унитарного предприятия, стоимости имущества присоединяемого государственного унитарного предприятия к открытому акционерному обществу, утвержденной постановлением Государственного комитета по имуществу Республики Беларусь от 04.01.2011 № 1. Согласно п. 13 данной Инструкции при определении размера уставного фонда открытого акционерного общества из стоимости активов, принятых к расчету, вычитаются в числе прочих стоимость имущества, передаваемого в соответствии с законодательством открытому акционерному обществу или покупателю объекта приватизации в безвозмездное пользование.

 

Эта законодательная норма  также свидетельствует о невозможности балансового учета полученных объектов основных средств у ссудополучателя.

 

 

При этом не забываем, что  речь идет не о безвозмездной передаче, а о передаче в безвозмездное  пользование.

Согласно п. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180, инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.). На такие активы составляются отдельные описи и сличительные ведомости.

Здесь мы находим прямое указание на необходимость забалансового учета имущества, полученного в безвозмездное пользование.

Таким образом, почти везде  у ссудополучателя полученные в  безвозмездное пользование объекты  в балансе числиться не должны.

Однако представим себе ситуацию, что объект находился на балансе  у организации, которая преобразована  в открытое акционерное общество. Если не у нее, то у кого на балансе после акционирования будет находиться полученное открытым акционерным обществом имущество, кто будет начислять амортизацию, земельный налог или арендную плату за земельный участок, налог на недвижимость? Кому открытое акционерное общество будет возмещать начисленные суммы и другие расходы?

Однако в форме договора безвозмездного пользования имуществом, находящимся в собственности  Республики Беларусь (п. 8.3 Приложения к постановлению Государственного комитета по имуществу Республики Беларусь от 28.04.2008 № 32), находим, что бухгалтерский учет имущества, начисление и уплату налогов и других платежей в бюджет, учет и распределение затрат по содержанию имущества в соответствии с законодательством должен осуществлять именно ссудополучатель.

Та же Инструкция № 162/131/37 предполагает, что объект, полученный в безвозмездное пользование, может  находиться на балансе ссудополучателя.

А это, как говорят, уже  совсем другие методы учета, противоречащие ранее приведенным нами нормам.

При этом понятия «аренда» и «безвозмездное пользование» в  рамках Гражданского кодекса Республики Беларусь (ст. 577, 643) различаются лишь тем, что в первом случае передача имущества в пользование осуществляется за плату, а во втором — на безвозмездной основе.

При этом согласно п. 2 ст. 643 ГК к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила арендных отношений, предусмотренные ст. 578, п. 1 и ч. 1 п. 2 ст. 581, п. 1 и 3 ст. 586, п. 2 ст. 592, п. 1 и 3 ст. 594 ГК.

Законодательством по бухгалтерскому учету (Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, Инструкция, об отражении в. бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 № 127, и др.) позволяют учитывать объекты аренды (лизинга), как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя), в зависимости от того, как это предусмотрено в договоре.

Как же пользоваться противоречивыми  нормами нашего национального законодательства, если один и тот же объект может и не может находиться на балансе у организации, получившей объект в безвозмездное пользование (ссудополучателя)?

Кроме того, и п. 1 ст. 184 НК гласит о том, что по зданиям и  сооружениям, расположенным на территории Республики Беларусь и взятым организациями  в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование плательщиком налога на недвижимость признается организация, у которой эти здания и сооружения находятся на балансе по условиям договора аренды (финансовой аренды (лизинга)), иного возмездного или безвозмездного пользования.

Учитывая хитросплетения отечественного законодательства, предполагаем, что решение данного вопроса относится к компетенции сторон по договору безвозмездного пользования.

И посему, если по условиям договора объект не находится на балансе ссудополучателя, то организация не вправе включать этот объект в состав долгосрочных активов (сч. 01 «Основные средства»), начислять и амортизацию и т.д.

Если по условиям договора объект передается на баланс ссудополучателя, то бухгалтерский учет полученного им по договору безвозмездного пользования имущества, принципиально ничем не должен отличаться от учета имущества по договорам аренды. Принятие объекта к бухгалтерскому учету следует отражать в учете по дебету сч. 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами».

Амортизацию следует начислять  по правилам, установленным Инструкцией № 37/18/6:

ДЕБЕТ сч. 20 и др.

КРЕДИТ сч. 02.

Но в самой Инструкции находим обратное. Как установлено п. 33 Инструкции № 162/131/37, дооценка первоначальной стоимости основных средств отражается по дебету счета бухгалтерского учета 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции с кредитом сч. 83 «Добавочный капитал». Уценка первоначальной стоимости основных средств отражается записью методом «красное сторно» по дебету счета бухгалтерского учета 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции с кредитом счета бухгалтерского учета 83 «Добавочный капитал».

А согласно п. 34 Инструкции № 162/131/37 увеличение суммы накопленной  амортизации при переоценке основных средств отражается по дебету сч. 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с кредитом сч. 02 «Амортизация основных средств». Уменьшение суммы накопленной амортизации при переоценке основных средств отражается записью методом «красное сторно» по дебету сч. 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с кредитом сч. 02 «Амортизация основных средств».

Как вариант, все операции, связанные с переоценкой объекта, полученного в безвозмездное пользование у ссудополучателя должны отражаться по дебету (кредиту) сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При возврате объекта (списании с учета) кому бы то ни было (если на это есть воля ссудодателя), хозяйственная  операция отражается в бухгалтерском учете у ссудополучателя по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита сч. 01 «Основные средства».

Обращаем внимание, что  если по договору аренды суммы начисленной  амортизации возмещаются арендатору: ДЕБЕТ сч. 76

КРЕДИТ сч. 51,

и при возврате объекта  и полном расчете сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» закрывается, то в случае безвозмездного пользования на этом счете в сумме начисленной амортизации остается кредитовое сальдо. Полагаем, что эту задолженность следует учесть не иначе, как прочие доходы, отразив операцию по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Такой порядок не может  касаться случаев, когда в безвозмездное пользование передается, например, не здание в целом, а помещение в этом здании. По той простой причине, что помещение — неотделимый от здания объект и не может быть передан на баланс ссудополучателя.

Начисление амортизации  при передаче имущества прекращается по общим основаниям с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия, если амортизация начислялась линейным способом (п. 36 Инструкции № 37/18/6).