Учет и аудит производственно-хозяйственной деятельности предприятия

В то же время в соответствии с инструкцией к ТПС бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и кредиту этого счета накопительно. То есть бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут и равняться нулю. Это требование несложно выполнить при автоматизированном учете, т.к. большинство бухгалтерских программ обеспечивает возможность расчета оборотов и остатков по всем счетам накопительно, задавая параметры разных отчетных периодов: за квартал, за полугодие с начала года, за год и т.п.

При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер 11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды.

Однако следует подчеркнуть, что согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической информации и в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС, организация должна принять решение о применении указанных субсчетов. Отказ от использования субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом.

Структура счета 90 облегчает составление «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2), так как отражает основные его позиции.

Аналитический учет по счету 90 «Реализация» организуют по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Его аналитический учет можно вести также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Хотя синтетический счет на конец месяца не имеет сальдо, особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по его субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам 90/2 «Себестоимость», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» и другим с кредитовым оборотом по субсчету 90/1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Реализация» (кроме субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от реализации»), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от реализации»:

Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль (убыток) от реализации»)

Кредит счета 90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Акцизы», субсчет «Себестоимость»);

Дебет счета 90 (субсчет «Выручка»)

Кредит счета 90 (субсчет «Прибыль (убыток) от реализации»).

Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты на конец года.

Пример. В бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2005 г. числятся следующие остатки по субсчетам к счету 90 «Реализация»:

• кредитовое сальдо по субсчету 1 «Выручка» — 700 000 руб.;
• дебетовое сальдо по субсчету 2 «Себестоимость реализации» — 405 000 руб.;
• дебетовое сальдо по субсчету 3 «Налог на добавленную стоимость» — 140 000 руб.;
• дебетовое сальдо по субсчету 9 «Прибыль/убыток от реализации» — 155 000 руб.

Проводя реформацию баланса, бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:

дебет субсчета 90/1 и кредит субсчета 90/9 на 700 000 руб. — списано сальдо субсчета «Выручка»;

дебет субсчета 90/9 и кредит субсчета 90/2 на 405 000 руб. — списано сальдо субсчета «Себестоимость реализации»;

дебет субсчета 90/9 и кредит субсчета 90/3 на 140 000 руб. — списано сальдо субсчета «Налог на добавленную стоимость».

В результате этих записей по состоянию на 1 января 2006 г. субсчета к счету 90 «Реализация» остатков не имеют.

Рассмотрим еще один пример. Предприятие производит два вида продукции: "А" и "Б". Предположим, что в течение месяца выручка от реализации продукции "А" составила 1000000 руб., производственная себестоимость -- 700000 руб., коммерческие расходы -- 40000 руб., НДС -- 180000 руб., прочие платежи в бюджет -- 35600 руб. По продукции "Б" записи были следующими: выручка -- 800000 руб., себестоимость -- 600000 руб., коммерческие расходы -- 50000 руб., НДС -- 144000 руб., прочие отчисления -- 28500 руб.

Корреспонденция счетов будет следующей: (см. таблицу 1).

В результате подобных записей сч.90 на первое число месяца закроется, однако в разрезе субсчетов сальдо останется: по продукции "А" на субсчете 1 будет числится 1000 тыс.руб. (по кредиту), на субсчете 2--740 тыс.руб. (по дебету), на субсчете 3 -- 200 тыс.руб. (по дебету), на субсчете 5--35,6 тыс.руб. (по дебету), на субсчете 9--24,4 тыс.руб. (по дебету). По продукции "Б" остатки по субсчетам будут следующими: на субсчете 1--800 тыс.руб. (по кредиту), на субсчете 2--650 тыс.руб. (по дебету), на субсчете 3--160 тыс.руб. (по дебету), на субсчете 5--28,5 тыс.руб. (по дебету), на субсчете 9--38,5 тыс.руб. (по кредиту).

Если далее предположить, что одновременно закончился и отчетный год, то эти субсчета следует закрыть следующим образом: (см. таблицу 2).

Таким образом, на начало года закрыт не только счет 90 "Реализация", но и все субсчета.

Таблица 1- Корреспонденция счетов

Таблица 2 – Корреспонденция счёта 90

1.3 Учет операционных доходов и расходов

Операционными являются доходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности организации, за вычетом денежных средств и другого имущества. К таким денежным средствам и другому имуществу, в частности, относятся поступившие в составе операционных доходов суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, иных налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет; суммы, поступившие в качестве авансов, задатков, предварительной оплаты и др.

Операционные расходы представляют собой:

• Затраты организации, соответствующие операционным доходам, полученным организацией в отчетном периоде;
• Затраты, не приводящие к появлению в будущем экономических выгод и признаваемые расходами в период их осуществления.

Информация об операционных доходах и расходах отчетного периода учитывается на счете 91 «Операционные доходы и расходы»:

• О доходах и расходах, связанных с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно и других), принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов, в том числе активов, отличных от официальной валюты Республики Беларусь, а также для определения финансовых результатов от их выбытия;
• О доходах и расходах (включая амортизационные отчисления), связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с законодательством (когда это не является предметом деятельности организации);
• О доходах и расходах, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации);
• О доходах (процентах) и расходах, связанных с участием в уставных фондах других организаций, а также доходах (процентах) и расходах по ценным бумагам (когда это не является предметом деятельности организации);
• О доходах и расходах, связанных с участием организации в совместной деятельности по договору простого товарищества;
• О доходах и расходах по операциям с тарой;
• О доходах (процентах), полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентах за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в данном банке;
• О расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также проценты по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов);
• О расходах организации по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в соответствии с законодательством;
• О расходах организации по содержанию мобилизационных мощностей и объектов гражданской обороны;
• О расходах связанных с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукцию;
• Об отчислениях в резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
• О восстановлении резерва при продаже материальных ценностей или повышении рыночных цен;
• Об отчислениях в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;
• О восстановлении резерва, созданного ранее, при продаже ценных бумаг или увеличении их рыночной котировке;
• Об отчислениях в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также отдельными лицами, подлежащих резервированию в соответствии с законодательством; о восстановлении резерва при восстановлении сомнительных долгов;
• О прочих доходах и расходах, признаваемых операционными.