Учет и аудит материально-производственных запасов

В дебет счета 15 относятся  фактические затраты, связанные  с приобретением товара, в корреспонденции  в рассматриваемом случае с кредитом счета 60. Сумма разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной  в фактической себестоимости  приобретения, и учетной ценой  списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 разницы  согласно Инструкции по применению Плана  счетов списываются в дебет счета  учета расходов на продажу или  других соответствующих счетов.

Согласно подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ  допускается применение в качестве учетных планово-расчетных цен, которые  разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих  МПЗ и предназначены для использования  внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным  ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний по учету МПЗ.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ  отклонения в стоимости сырья, отпущенного  в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, отражающие расход соответствующего сырья.

Фактическая себестоимость  материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей  рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в  результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость  материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты  организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для  использования, перечисленные в  п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).

Рыночная стоимость материалов при получении на них права  собственности отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения  прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением  случаев, указанных в ст. 251 НК, признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК внереализационными. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК, но не ниже затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем  имущества документально или  путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК). Датой признания в  налоговом учете Указанного дохода является дата подписания сторонами  акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК).

При списании стоимости материалов на затраты производства в бухгалтерском  учете организации признается внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением этих материалов, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Внереализационный доход, связанный  с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и  налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском — в  месяце списания материалов в производство, а в налоговом — в месяце их поступления).

 

Указанное обстоятельство в  соответствии с п. 8—11 Положения  по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/ 02), утвержденного  приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления  материалов. Вычитаемые временные разницы  в отчетном периоде отражаются в  бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в  данном случае в аналитическом учете  по счету 98, субсчет 98-2.

Вычитаемая временная  разница в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством  РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть  отложенного налога на прибыль, которая  приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в  следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В следующем месяце, когда  в бухгалтерском учете признается внереализационный доход от получения  материалов безвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый  актив. Погашение последнего отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции  с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

На величину признанного (погашенного) отложенного налогового актива корректируется сумма условного  расхода по налогу на прибыль для  получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской  прибыли. В соответствии с п. 20,21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль  понимается налог на прибыль для  целей налогообложения. Текущий  налог на прибыль указывается  в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежит уплате в  бюджет.

Согласно п. 15 ПБУ 15/01 при  использовании организацией средств  полученного кредита для осуществления  предварительной оплаты МПЗ расходы  по его обслуживанию относятся организацией-заемщиком  на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной  оплатой на указанные выше цели. При поступлении организации-заемщику МПЗ (в данном случае материалов) дальнейшее начисление процентов отражается в  бухгалтерском учете в общем  порядке, т.е. с отнесением на операционные расходы.

Согласно п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 стоимость  активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения  в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ, датой совершения операции, является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (приложение к ПБУ 3/2000).

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогового учета  в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК затраты на приобретение материалов, используемых при производстве продукции, включаются в состав материальных расходов. Стоимость товарно-материальных ценностей, учитываемая в материальных расходах, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК) с учетом ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением указанных ценностей (п. 2 ст. 254 НК).

Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в  производство материалов — в части  материалов, приходящихся на произведенные  товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК). Рассматриваемые расходы относятся к прямым на основании п. 1 ст. 318 НК.

Порядок формирования стоимости  материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненному  в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль  организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее— Методические рекомендации по применению гл. 25 НК), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

В бухгалтерском учете  передача сырья в переработку  отражается записью по субсчетам  счета 10: по кредиту субсчета 10-1 «Сырье и материалы» в корреспонденции  с дебетом субсчета 10-7 «Материалы, переданные в переработку» (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость работ по переработке  сырья, выполненных сторонней организацией, также является материальными расходами, но относится к косвенным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК).

Первичные документы по оформлению операций с МПЗ зависят от видов  и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. К  таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, накладные, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы персонала  клиента обо всех изменениях в  структуре руководства и системах бухгалтерского учета и внутреннего  контроля. Содержание и результаты опросов аудитор фиксирует в  рабочих документах.

На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:

— изучение положений учетной  политики по направлениям данного участка  проверки;

— оценка степени надежности системы внутреннего контроля в  отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства  и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответственности и отчетности материально  ответственных лиц);

— анализ состава МПЗ  на отчетную дату;

— определение объема выборки;

— проведение анализа движения МПЗ;

— проверка правильности оценки МПЗ;

— проверка состояния и  организации синтетического и аналитического учета МПЗ;

— формулировка выводов  и замечаний по данному разделу  и представление их руководству  проверяемого предприятия.

Аудиторская проверка МПЗ  позволяет минимизировать риск наличия  существенных ошибок в бухгалтерской  отчетности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоемкой производственной деятельностью. Следовательно, приступая  к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить  наиболее часто встречающиеся нарушения  и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.

При проверке МПЗ аудитор  должен учитывать утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и раскрытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

а) полнота отражения. Нужно  установить, все ли МПЗ, принадлежащие  предприятию, отражены в бухгалтерских  записях и включены в бухгалтерскую  отчетность. Ошибки в полноте отражения  операций с МПЗ в бухгалтерских  записях приводят к занижению  отчетных данных. Обнаружить такие  ошибки достаточно сложно. Для этого  аудитору потребуется сделать выборку  из первичных документов или информации неучетного характера;

б) права. Этот фактор отражает наличие в учете операций с  МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в  свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

в) соблюдение принципа временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности. Эти ошибки связаны  с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их указывают  в отчетности другого отчетного  периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете  до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

г) правильность оценки МПЗ. Например, при их оприходовании неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

д) правильность отражения  МПЗ на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации;

е) представление и раскрытие  в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:

— включение в данные инвентаризации излишних, а также  частично или полностью потерявших свои свойства ценностей, которые были списаны в предшествующие периоды;

— двойной учет товаров  в пути или уже реализованных товаров;

— завышение остатков производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

— включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

 

 

 

 

 

Операции по ввозу товаров  на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая  база определяется в порядке, установленном  п. 1 ст. 160 НК, ст. 117 ТК. В бухгалтерском  учете сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, отражается по дебету счета 19, в корреспонденции  с кредитом счета 68. Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе материалов на таможенную территорию РФ, организация  имеет право принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК) после взятия на учет ввезенных  материальных ценностей и при  наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК). В соответствии с п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Методические рекомендации по применению гл. 21 НК), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежит вычету независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.