Учет и анализ основных средств

Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.[19] 
Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ. 
Что же касается реализации основных средств (“амортизируемого имущества”), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой “налоговой” остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни “налоговых” доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является “реализацией” только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ “Доходы от реализации” упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни “налоговых” расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из “налоговых” расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). 

При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. [21]

На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года). 
Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в гл. 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в “налоговые” внереализационные расходы. 

В то же время гл. 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9). 

Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже. 

Выбытие основных средств отражается с использованием специально создаваемого к счету 01 субсчета “Выбытие основных средств” либо без его использования. Делаются следующие проводки:

Дебет счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”) Кредит счета 01 “Основные средства” – списана стоимость выбывающего основного средства;

Дебет счета 02 “Амортизация основных средств” Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”) – списана сумма амортизации, накопленная за время использования основного средства;

Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”) – отражена остаточная стоимость основного средства в составе прочих расходов;

Дебет счета 23 “Вспомогательные производства” Кредит счетов 60, 70, 69 – отражены в составе расходов вспомогательных производств все затраты, связанные с выбытием основного средства (демонтаж оборудования, разборка зданий и сооружений и прочие);

Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 23 “Вспомогательные производства” – списаны затраты, связанные с выбытием объекта;

Дебет счета 10 “Материалы” Кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие доходы”) – оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации основного средства; 
      Дебет счета 99 “Прибыли и убытки” Кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов”) – отражен финансовый результат (убыток).[11]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.4. Учет и анализ    инвентаризации и переоценки основных средств

Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства. 
При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы, ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года).

Результаты переоценки   основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 “Основные средства” и 02 “Амортизация основных средств” в корреспонденции со счетами 83 “Добавочный капитал” (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 “Прочие доходы и расходы” (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.[20]

 

 

 

 

 

 

 

3. Пример ведения  учета по основным средствам

В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.

Содержание операции 1.

Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.

Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.

В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).

Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.

Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.

Отражение операции 1 в учете:

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Оприходование полученного сервера в соответствии с расчетными документами поставщика	08	60	100 000
2	Отражение суммы НДС, фактически предъявленной поставщиком в соответствии с расчетными документами	19	60	20 000
3	Списание в реализацию полной себестоимости продукции	90/2	43	98 000
4	Отражение дебиторской задолженности в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами	62	90/1	120 000
5	Начисление НДС по реализованной продукции в соответствии с расчетными документами	90/3	68	20 000
6	Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции	60	62	120 000
7	Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/01	08	90/1	26 000
8	Корректировка дохода от реализации продукции на разницу между ее договорной стоимостью и суммой дохода, который должен быть отражен в учете в соответствии с ПБУ 9/99		см.	пункт 7
9	Доначисление НДС по реализованной продукции с разницы между договорной и рыночной ценами	90/6	68	5 200
10	Списание части “входного” НДС, не подлежащей вычету	91	19	400

 

Комментарий к отражению в учете операции 1:

К п. 1, 2, 4: в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 60 кредитуется в соответствии с расчетными документами поставщика, а поставщик должен указать в расчетных документах договорную стоимость сервера. Аналогичным образом счет 62 дебетуется на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

К п. 5: в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя. Поскольку покупателю была предъявлена сумма НДС 4 000 рублей,  то отражение по дебету счета 90-3 большей суммы НДС,  подлежащей взносу в бюджет, представляется некорректным.

К п. 7, 8: поскольку оплата за сервер была произведена не денежными средствами, то в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость сервера определяется исходя из обычной цены реализации продукции, т.е. составляет 126 000 рублей. Таким образом, в дебет счета 08 должна быть дополнительно отнесена сумма 26 000 рублей.

Доход от реализации продукции в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 также должен быть признан в сумме 126 000 рублей (без учета НДС): поскольку организация не покупает серверы постоянно, то определить “цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров”, представляется невозможным, и при признании дохода от реализации используется обычная цена реализации продукции.

К п. 9: в соответствии со ст.154.2 и 274.4 НК РФ налоговые базы по НДС и налогу на прибыль по реализации продукции должны быть определены в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В соответствии со ст.40.3 НК РФ условием доведения цены товаров в целях налогообложения до рыночных цен является их отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Поскольку в данном случае рыночная цена (126 000 рублей) превышает указанную сторонами цену (100 000 рублей) более чем на 20% ((126 000-100 000)/126 000=20.6%) , то в целях исчисления НДС по реализации продукции организация должна использовать рыночную цену продукции (126 000 рублей), и по реализации продукции должен быть начислен НДС в сумме 25 200 рублей (независимо от того, что поставщику в соответствии с договором был предъявлен НДС, указанный в счете-фактуре, в сумме 20 000 рублей). Дополнительная сумма начисленного НДС 5 200 рублей безусловно является расходом, связанным с обычными видами деятельности (реализацией продукции), поэтому отражается по дебету счета 90 (отдельно от НДС, предъявленного покупателям, в составе расходов по реализации), т.к. иначе финансовый результат не будет определен корректно. Она будет учтена как расход и при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ, т.е. при налогообложении прибыли прибыль от реализации продукции будет учтена в сумме 126 000-98 000-5 200=22 800, что в данном случае соответствует финансовому результату, выявленному на счете 90.

К п. 10: в соответствии со ст.172.2 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику сервера, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции, переданной в его оплату, т.е. равна 98 000 * 20% = 19 600 рублей, и, таким образом, налоговый вычет по НДС ограничен указанной суммой. Оставшаяся часть НДС, предъявленного поставщиком, (400 рублей) вычету не подлежит. Поскольку п.8 ПБУ 6/01 запрещает включать НДС в первоначальную стоимость основных средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством (а в законодательстве соответствующие указания для данного случая отсутствуют), то указанная сумма НДС должна относиться на внереализационные расходы организации, хотя и не может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии со ст.170.1 НК РФ.