Учет доходов и расходов и принципы временной определенности и соответствия

Такое восприятие меняет наш взгляд на картину финансового положения компании, в которой дебиторская и кредиторская задолженность трактуются как предоставленный и полученный предприятием кредит, значимая часть которого предоставляется и получается на постоянной основе, что неотъемлемо присуще деятельности любого предприятия.

Концепция непрерывности, таким образом, соотносится с принципом имущественной обособленности предприятия, в соответствии с которым смена собственника не прекращает деятельность фирмы.

2.3 Принцип денежной оценки

Принцип денежной оценки - это одна из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета. Мы не можем представить себе данных бухгалтерского учета вне денежной оценки. Несмотря на то, что принцип этот обычно рассматривается как база теории учета и с его раскрытия обычно начинается знакомство с бухгалтерией, в настоящее время он закреплен и нормативно.

Именно принцип денежной оценки лежит в основе анализа бухгалтерской информации. Ведь анализ бухгалтерской отчетности - это сопоставление определенных ее элементов: оборотных активов и текущих обязательств, прибыли и активов, собственных источников средств и кредиторской задолженности и т. д. И именно единая денежная оценка делает их сопоставимыми.

Как только речь заходит об оценке активов и обязательств, сразу возникает вопрос: как оценивать, то есть какой именно вариант оценки применим в данном конкретном случае: себестоимость, рыночные цены, восстановительная стоимость и т. д., и т. п. Теория и практика учета знают определенное поле оценок. Классический вопрос, служащий предметом дискуссий вокруг методов оценки (квантификации) фактов хозяйственной жизни, состоит в том, какая оценка лучше? На него нет и пожалуй не может быть получено однозначного ответа. Каждый из возможных методов оценки фактов хозяйственной жизни позволяет продемонстрировать пользователям отчетности определенные характеристики фактов хозяйственной жизни, отвечает определенным целям анализа бухгалтерской отчетности, но при этом какие-то из характеристик фактов, наоборот, оказываются скрытыми от пользователя отчетности, какие-то цели анализа бухгалтерской информации остаются недостигнутыми.

Рассмотрению достоинств и недостатков различных вариантов денежной оценки активов и обязательств и посвящена эта статья.

Оценка по себестоимости, исторические цены, сумма фактических затрат на приобретение - вариант оценки активов соответствующий идеям теории динамического баланса. Именно он преимущественно реализуется в современной бухгалтерской практике.

Оценка активов по себестоимости, прежде всего, отвечает целям определения рентабельности. Исчисляя прибыль, мы сопоставляем полученные доходы с декапитализируемыми расходами, благодаря которым эти доходы были получены. С этой точки зрения активы - это капитализированные расходы предприятия, то есть те расходы, которые еще не принесли ему доходов. Актив в этом случае рассматривается как сделанные предприятием инвестиции, которые предположительно должны окупиться. Именно себестоимость демонстрирует сумму расходов на формирование конкретного актива - сумму денежных средств, в которую он (актив) обошелся компании.

Прекрасно соответствуя целям определения рентабельности, оценка по себестоимости противоречит целям определения платежеспособности компании. В случае, когда опираясь на данные бухгалтерской отчетности, мы пытаемся сказать, насколько предприятие платежеспособно, актив рассматривается нами как обеспечение долгов фирмы.

Следовательно, нас интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, но те цены, по которым его можно сегодня продать, чтобы вырученными деньгами расплатиться по долгам. Как правило, в качестве альтернативы себестоимости в данном случае называются рыночные цены. Давайте посмотрим, насколько это справедливо.

Существует два подхода к оценке платежеспособности компании. Первый из них соответствует теории статического баланса. В этом случае баланс компании рассматривается как последний - ликвидационный. Разделение активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные теряет смысл, и, оценивая платежеспособность, мы смотрим, насколько всего имущества предприятия хватит, чтобы погасить все его долги. Общая схема оценки платежеспособности в рамках теории статического баланса представлена на схеме 1.

Схема 1 - Оценка платежеспособности

Измеряется показатель платежеспособности в данном случае коэффициентом:

 
Однако в этом случае нас будут интересовать не рыночные цены активов, а их ликвидационная стоимость, так как прекращение деятельности предприятия (которое допускается в этом случае) не предполагает возможности продажи активов по рыночным ценам.

Теория динамического баланса предполагает оценку платежеспособности исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы. В этом случае, мы исходим из отсутствия необходимости распродажи активов для погашения существующих обязательств. Это определяет подход к оценке платежеспособности путем сопоставления наиболее ликвидного имущества фирмы (оборотных активов) и текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности). Схема такой оценки может быть представлена следующим образом:

Казалось бы, в этом случае и следует говорить о преимуществе рыночных цен при оценке оборотных средств. Однако это не совсем так. Соответствие коэффициента общей (текущей) платежеспособности идее определения платежеспособности компании исходя из допущения непрерывности деятельности весьма сомнительна. Ведь если фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, у нее не возникнет необходимости распродавать свои запасы, чтобы расплатиться по долгам. Обеспечением текущих долгов в этом случае будут выступать "сегодняшние" и "завтрашние" деньги, то есть денежные средства, их эквиваленты и дебиторская задолженность. Таким образом, и здесь идея о необходимости переоценки активов до рыночных цен при определении платежеспособности терпит фиаско. Это доказывает тот факт, что при анализе финансового положения предприятия исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы, оценка активов по себестоимости может отвечать задачам как определения рентабельности, так и определения платежеспособности.

Нельзя не признать в определенной степени оправданным утверждение о том, что инфляционные процессы, обусловливающие изменение цен активов на рынке делают оценку по себестоимости не соответствующей реальному положению дел (в случае, когда под реальностью мы понимаем текущее положение дел на рынке). В этом случае следует согласиться с тем, что активы следует переоценивать.

Здесь возникают вопросы о том, по каким ценам проводить переоценку и как это делать.

Самый казалось бы очевидный ответ на первый вопрос: по рыночным ценам. Однако здесь возникают определенные сложности. Если у запасов и финансовых вложений компании в большинстве случаев есть рыночная цена, то, что касается внеоборотных активов, то уже хотя бы такая их характеристика как определенная степень изношенности весьма затрудняет определение рыночных цен на них. Более взвешенный ответ на этот вопрос дают Международные стандарты финансовой отчетности, вводя такое понятие как справедливая стоимость актива. Согласно Международным стандартам, "справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами".

Помимо денежной оценки элементы бухгалтерской отчетности характеризуются временной составляющей. Относительно баланса - это момент их капитализации и предполагаемый момент декапитализации. С этих позиций оценка по себестоимости делает элементы баланса несопоставимыми по временной составляющей. Все активы приобретались в разное время и их оценка относится к разным моментам времени. В этой связи переоценка до справедливой стоимости обеспечивает большую сопоставимость элементов отчетности, так как они становятся оцененными на один и тот же момент времени - дату составления отчетности. Особую важность это имеет при оценке платежеспособности предприятия, прежде всего в рамках статического баланса.

В настоящее время в практике переоценка активов разрешена нормативными документами в части основных средств.

Таким образом, вопрос "по каким ценам" имеет вполне определенный ответ. Гораздо сложнее ответить на вопрос "как переоценивать". Любая переоценка активов, не связанная с ростом кредиторской задолженности, означает рост собственных источников средств предприятия, то есть фактически рост прибыли (даже если эту прибыль мы будем называть добавочным капиталом). Таким образом, переоценивая активы в сторону увеличения, мы сталкиваемся с необходимостью демонстрации в отчетности нереализованной прибыли, прибыли не ставшей деньгами. Говоря о переоценке, таким образом, всегда можно утверждать, что ее осуществление приводит к необоснованному завышению демонстрируемого в отчетности объема собственных источников средств.

Оценка по восстановительной стоимости также предполагает переоценку активов относительно их исторических цен. Однако целью такой переоценки является не демонстрация доходов в виде роста цены имущества как в случае с рыночными ценами, а наоборот - роста расходов предприятия в связи с ростом цен на его ресурсы. Восстановительная стоимость - это сумма денег, которую придется потратить предприятию на восстановление ресурсов, например, на обновление основных средств, приобретение новых партий материалов и т. д. При этом следует принимать во внимание моральное устаревание ресурсов.

Исторически идея оценки активов по восстановительной стоимости берет начало с теории органического баланса Фрица Шмидта (1882-1950). Объяснить ее очень легко на простом примере. Допустим, мы купили товары за 100 тенге и продали их за 120 тенге. Очевидно, что наша прибыль составила 20 тенге. Однако, решив продолжить деятельность и закупить у поставщика следующую партию товаров, мы узнаем, что теперь товары стоят уже 110 тенге. Если рассматривать прибыль как показатель, свидетельствующий о возможности расширения деятельности, то очевидно, что прибыль по нашей операции должна оцениваться уже не в 20, а в 10 тенге, так как для продолжения деятельности хотя бы в прежнем объеме нам на стадии приобретения товаров потребуются дополнительные инвестиции в 10 тенге.

Попытка это продемонстрировать и приводит к идее оценки по восстановительной стоимости, то есть при списании товаров мы должны дооценить их до "сегодняшних" цен - до 110 тенге и в этой оценке показать себестоимость продаж. Однако попытка таким образом продемонстрировать рост расходов предприятия сталкивается с информационными границами метода двойной записи, в рамках которого мы можем отразить только расходы, связанные с фактическим движением денежных средств. Любая иная переоценка активов (вне связи с ростом долгов) возможна только за счет роста собственных источников средств.

То есть пытаясь показать уменьшение прибыли, мы будем вынуждены демонстрировать в учете ее рост (подробнее см. статью "Границы возможностей двойной записи").

Оценка по остаточной стоимости применима к амортизируемому имуществу и представляет собой разницу между первоначальной стоимостью амортизируемых активов (суммой фактических затрат на их приобретение) и суммой начисленной амортизации.

Прежде всего здесь надо понимать, что начисление амортизации имеет весьма условную связь с физическим износом активов, поэтому утверждение о том, что остаточная стоимость демонстрирует степень изношенности амортизируемого имущества имеет под собой мало оснований.

Срок амортизации в бухгалтерском учете определяется так называемым сроком полезного использования, то есть сроком, в течение которого инвестиции в активы предположительно будут приносить компании доход. Совершенно одинаковое имущество (например, оборудование) может в разных компаниях использоваться в течение разных сроков, даже, если условия его эксплуатации будут одинаковыми. Это будет зависеть от политики компании в области инвестиций в активы.

Таким образом, остаточная стоимость активов показывает, какая часть вложений в них еще не принесла предприятию доходов.

Если большая часть стоимости имущества уже списана на затраты, то с определенной степенью вероятности можно предположить, что предприятию в скором времени потребуются дополнительные инвестиции в соответствующие активы. Таким образом, оценка по остаточной стоимости может быть полезна при определении направлений инвестиций предприятия, чью отчетность мы анализируем.

Активы оцениваются по договоренности учредителей в случае, если компания получает их в качестве вклада в уставный капитал.

Оценка эта весьма и весьма условна, так как показывает, прежде всего, не реальную стоимость имущества, а долю в сумме объявленного уставного капитала, которую обеспечивает вкладчику внесение в уставный капитал этих активов.

Оценка путем резервирования как вариант оценки активов, возможный к применению в случаях специальных предписаний бухгалтерских нормативных документов. Цель данного вида оценки заключается в том, чтобы показать факт уменьшения стоимости активов на сумму убытков, которые получает предприятие при их обесценении.

В настоящее время оценка путем резервирования предусмотрена для запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности и применяется в случае, когда рыночная стоимость запасов или финансовых вложений становится ниже цены их приобретения, и в случае, когда с определенной степенью вероятности можно утверждать, что дебиторская задолженность не будет погашена в полной сумме (сомнительная дебиторская задолженность).

Номинальная оценка применяется для отражения в бухгалтерской отчетности обязательств компании, то есть дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская и кредиторская задолженность представляют собой денежные обязательства.

Все денежные обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют как юридическое, так и экономическое содержание. Особенностью правил бухгалтерского учета в Республике Казахстан является доминирование юридического понимания обязательств. Исходя из него объем денежных обязательств определяется принципом номинализма, согласно которому предметом денежного обязательства выступают не сами ценности, а их денежные знаки - тенге. При этом изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня возникновения обязательства, не меняют его объем, ибо тенге есть тенге - вот смысл этого принципа.

Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бухгалтерских счетах в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т. е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.