Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности

7. Д-51 К-91 субсчет «Прочие  доходы» - поступили рубли от  продажи валюты

8. Д-91 субсчет «Прочие  расходы» К-76 - отражена комиссия банка и  валютной биржи

9. Д-19 К-76 - выделен НДС  по комиссии валютной биржи

10. Д-76 К-51 - оплачены услуги  банка и валютной биржи

11. Д-68 субсчет «Расчеты  по НДС» К-19 - возмещен из бюджета  НДС по услугам валютной биржи

Комиссионные вознаграждения банка и валютной биржи учитываются при налогообложении прибыли. Эти суммы указываются в строках 1, 2 «а» и 4.19 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (далее Справка). А убыток от продажи валюты налогооблагаемую прибыль не уменьшает и отражается в строке 4.5 Справки.

12. Д-68 субсчет «НДС  по экспортным операциям» К-51 - перечислен НДС

13. Д-91 субсчет «Прочие  расходы» К-64 или Д-64 К-91 «Субсчет  прочие  доходы»- отражена курсовая разница по авансу

14. Д-52 субсчет «Текущий  валютный счет» К-91 субсчет «Прочие  доходы» или Д-91 «Субсчет прочие  расходы» К-52 субсчет «Текущий  валютный счет» - отражена курсовая  разница по валютному счету НДС, уплаченный с авансов, зачитывается из бюджета после даты реализации товаров. А в целях исчисления этого налога дата реализации экспортных товаров не совпадает с днем перехода права собственности на них. Поэтому в день таможенного оформления товаров сумму НДС, уплаченную с аванса нельзя списывать в дебет счета 68. По мнению автора, эту сумму нужно отнести в дебет счета 19.

15. Д-62 субсчет «Расчеты  по реализованным» К-90 субсчет  «Продажи» - реализованы товары

16. Д-19 К-62 субсчет «Авансы  полученные» - списана сумма НДС,  уплаченная с аванса

17. Д-62 субсчет «Авансы  полученные» К-62 субсчет «Расчеты по реализованным товарам» - зачтен полученный ранее аванс

18. Д-91 К-62 Субсчет «Авансы  полученные» - списана отрицательная курсовая разница

Суммы НДС, исчисленные  с авансов, можно возместить из бюджета лишь после реализации товаров. Для целей исчисления НДС дата реализации товаров - это последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт (если с момента оформления товаров на таможне прошло менее 180 дней).

В бухгалтерском учете делают следующие записи:

1. Д-68 субсчет «НДС  по экспортным операциям» К-19 – предъявлен к возмещению НДС, уплаченный с аванса, а также `входной' НДС  по экспортированной продукции.

После того, как предприятие  собрало документы, подтверждающие экспорт, оно подает в территориальную налоговую инспекцию декларацию по налоговой ставке 0%. Налоговая инспекция возвращает `входной' НДС и сумму налога, уплаченную с аванса.

В бухгалтерии делается следующая запись:

Д-51 К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» - возвращен НДС, уплаченный с аванса, и `входной' НДС по экспортированной продукции.

Если экспортер в  течение полугода со дня таможенного  оформления товаров не смог собрать  документы, подтверждающие экспорт, то товары считаются реализованными на 181 день. В этот же день экспортер должен начислить НДС по своим товарам. Затем предъявить к возмещению сумму налога, уплаченную с аванса и сумму `входного' НДС.

В бухгалтерском учете  делают следующие записи:

Д-90 субсчет «НДС» К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» - начислен НДС по экспортированным товарам, к которым не применяется нулевая ставка

Д-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» К-19 - предъявлен к возмещению НДС, уплаченный с аванса, а также `входной' НДС по экспортированной продукции

3. Д-51 К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» - возвращена излишне уплаченная сумма НДС

Д-90 субсчет «НДС» К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» - (сторно) скорректирован ранее начисленный  НДС

4. Д-51 К-68 субсчет «НДС  по экспортным операциям» - возвращены ранее уплаченный НДС и `входной' НДС по  экспортированной продукции

На практике порой  случается, что экспортер не в  состоянии выполнить взятые на себя обязательства. В этом случае он возвращает аванс иностранному партнеру. При  этом ранее уплаченный НДС можно возместить из бюджета сразу после возврата денег.

В бухгалтерском учете  составляются следующие проводки:

1. Д-52 субсчет «Транзитный  валютный счет» 

 К-62 субсчет «Авансы  полученные» - получен аванс

2. Д-62 субсчет «Авансы  полученные» К-68 «НДС по экспортным операциям» - начислен НДС

3. Д-91 субсчет «Прочие  расходы» К-62 субсчет «Авансы  полученные» - отражена отрицательная  курсовая разница по авансу

Д-68 «НДС по экспортным операциям» К-51 - перечислен в бюджет НДС

Д-62 субсчет «Авансы  полученные» К-52 субсчет «Текущий валютный счет» - возвращен аванс иностранному партнеру

Д-68 «НДС по экспортным операциям» К-62 субсчет «Авансы полученные» - предъявлен к возмещению НДС, ранее  уплаченный в бюджет

7. Д-91 субсчет «Прочие  расходы» 

 К-62 субсчет «Авансы  полученные» - списана курсовая разница.

Специфика внешнеэкономической  деятельности такова, что партнеры, заключившие договор находятся, как правило, в разных странах, что  затрудняет контроль одной стороны  за выполнением обязательств, взятых другой стороной. На практике нередко возникают ситуации, когда одна из сторон плохо выполняет или вовсе не выполняет своих обязательств по договору. Случается, что поставщик, отправивший в соответствии с договором партию товаров покупателю, в течение года не может вытребовать причитающиеся ему деньги. Все это заставляет искать такие формы расчетов и договоров, которые позволяли бы избежать подобных ситуаций. Одной из таких форм является аккредитив, который ставит покупателя и поставщика практически в равные условия.

Суть аккредитива - в особом порядке расчетов между поставщиком и покупателем. Расчеты по аккредитиву регулируются гл.46 ГК РФ.

Поставщик получит деньги лишь после того, как будут выполнены  заранее оговоренные условия, и  наступит событие, которое и будет  служить сигналом к зачислению денег на его счет. Эти условия и «сигнальное» событие стороны определяют заранее и по взаимному согласию и точно фиксируют их в договоре поставки.

Покупатель формулирует  эти условия и «сигнальное» событие  в заявлении на открытие аккредитива в своем банке. В соответствии с договором банк покупателя перечисляет денежные средства в банк, обслуживающий поставщика. Но непосредственно на счет поставщика эти средства не зачисляются. Он получит их лишь после того, как представит в свой банк документы, доказывающие, что условия аккредитива выполнены и «сигнальное» событие наступило. Что является такими документами, стороны заранее определяют в договоре поставки.

К расчетам по аккредитиву  во всем мире применяется следующая  терминология: банк покупателя называется банком-эмитентом; покупатель (плательщик) - приказодателем или клиентом банка-эмитента; поставщик (получатель) - бенефициаром; банк поставщика - исполняющим банком.

Аккредитив может быть покрытым и непокрытым, отзывным и  безотзывным. Покрытый и непокрытый аккредитив затрагивают интересы только покупателя и никак не касаются поставщика.

Аккредитив считается  покрытым, когда денежные средства списываются с расчетного счета  покупателя (или предоставляются  ему в кредит) и депонируются банком для последующих платежей поставщику. В результате оборотные средства покупателя отвлекаются на довольно длительный срок.

Поэтому более выгодно использовать для расчетов непокрытый (гарантированный) аккредитив. В этом случае банк поставщика спишет денежные средства прямо с открытого у него счета банка покупателя. Средства же самого покупателя будут оставаться в обороте до момента расчета с поставщиком. Но прибегать к расчетам в форме непокрытого аккредитива можно лишь в том случае, когда банк покупателя и банк поставщика имеют корреспондентские отношения друг с другом. Кроме того, покупатель должен числиться на хорошем счету у банка - в качестве добросовестного и честного клиента. У непокрытого аккредитива есть и недостаток. Прибегать к такому виду расчета для покупателя не всегда целесообразно, так как плата банку за непокрытый аккредитив значительно превышает плату за покрытый.

Безотзывной и отзывной аккредитив представляют интерес прежде всего для поставщика. При отзывном аккредитиве банк покупателя может  в любой момент без уведомления поставщика изменить условия проведения расчетов или же и вовсе отменить их. Даже в тех случаях, когда поставщик уже отгрузил товар. Соответственно в случае безотзывного аккредитива для изменения условий расчетов или отмены платежа требуется согласие поставщика.

При аккредитивной форме  расчетов покупатель и поставщик  заключают договор поставки, одним  из условий которого является оплата по аккредитиву. Чтобы получить деньги поставщик (бенефициар) должен представить в банк определенный комплект документов с отметкой грузоперевозчика. Покупатель товаров (приказодатель) представляет в свой банк заявление на открытие аккредитива. Если используется покрытый аккредитив, банк покупателя (банк-эмитент) списывает денежные средства с расчетного счета покупателя. Банк покупателя пересылает инструкции покупателя по исполнению аккредитива в банк поставщика. Если применяется покрытый аккредитив, денежные средства покупателя его банк депонирует в банке поставщика. Если применяется непокрытый аккредитив, банк поставщика получает поручение от банка покупателя использовать средства, оставшиеся на его корреспондентском счете. Банк поставщика извещает поставщика об открытии на его имя аккредитива. Поставщик отгружает товаров в соответствии с условиями договора. Грузоперевозчик передает поставщику товарно-транспортные документы с отметкой о принятии груза к перевозке. Для получения оплаты за отправленный товар поставщик представляет в свой банк комплект документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива. Банк поставщика проверяет формально (по внешним признакам) соответствие представленных документов инструкциям покупателя и в случае отсутствия недостатка совершает платеж. Товарно-транспортные документы банк поставщика отсылает банку покупателя. Банк покупателя информирует покупателя об осуществленных платежах и передает все необходимые документы. Если в расчете применяется непокрытый аккредитив, банк покупателя списывает денежные средства с его расчетного счета при закрытии аккредитива (после того, как осуществлен платеж поставщику).

Для российского экспортера обязательную силу имеет законодательство того государства, на которое стороны  сошлются в соответствующем договоре. Очевидно, что при аккредитивной  форме расчетов на банки ложится определенная мера ответственности за своевременность и обоснованность платежа. Поэтому прежде, чем фиксировать условия аккредитива в договоре поставки, покупатель и поставщик должны узнать, готовы ли их банки открыть аккредитив того или иного вида.

Если согласие от банков получено, покупатель разрабатывает  и представляет в свой банк инструкцию по аккредитиву. В ней он указывает  перечень документов, которые должен представить поставщик, чтобы получить деньги за отправленный товар. В инструкции указываются также требования к документам. Затем банк покупателя, не внося в инструкцию никаких изменений и дополнений, передает ее банку поставщика. Задача банка поставщика - принять от поставщика документы и по внешним признакам удостовериться, что эти документы соответствуют требованиям, изложенным в инструкции покупателя.

Из-за любой двусмысленности  или неточности в этой инструкции банк поставщика может принять к  оплате такие документы, которые  будут недостаточны, с точки зрения покупателя.

Заметим, что банки действуют в соответствии полученными от покупателя инструкциями, исполняя операционные функции. Они могут нести ответственность только за нарушение инструкции, но не за ход и результат сделки.

В бухгалтерском учете  по учету аккредитивов делаются следующие записи:

Д-008 - отражено открытие аккредитива покупателя (на основании  извещения исполняющего банка)

Д-62 К-90 субсчет «Выручка» - отражена выручка от реализации продукции в момент перехода права собственности

Д-90 субсчет «Себестоимость продаж» К-43 - списана фактическая себестоимость реализованного оборудования

Д-90 субсчет «Прибыль (убыток от продаж) К-99» - отражен финансовый результат от реализации

Д-52 К-62 - зачислена на валютный счет оплата за оборудование

Д-62 К-91 - отражена курсовая разница при погашении дебиторской задолженности

К-008 - при зачислении выручки  на валютный счет списана полученная от банка гарантия платежа

Когда исполнение аккредитива  не совпадает с моментом перехода права собственности на отгружаемые  товары, поступление денежных средств на расчетный счет поставщика отражается в бухгалтерском учете как аванс.

Порядок отражения в  бухгалтерском учете операций по аккредитиву не изменяется в зависимости  от вида используемого аккредитива.

Отметим, что аккредитив в равной степени учитывает интересы обеих сторон договора. И в этом его основное преимущество перед другими формами безналичных расчетов. Кроме того, использование аккредитива для расчетов уменьшает риски (связанные с неисполнением сторонами обязательств по договору поставки), как поставщика товаров, так и покупателя. При этом сохраняется высокая степень оперативности расчетов. Особо удобно использовать аккредитивную форму расчетов, если поставщик и покупатель имеют счета в одном банке. Тогда расходы по аккредитиву (а также время его исполнения) будут минимальными.

К сожалению, в нашей  стране аккредитивная форма расчетов не получила большого распространения. В России наиболее популярны расчеты  с участием посредников.

Экспортные операции могут осуществлять посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии или поручения. В международной торговле большое количество сделок совершается через посредников.

Немаловажным фактором является и то, что экспортер, прибегающий  к услугам посредников, освобождается  от многих забот, связанных с реализацией товара.