Учет амортизации основных средств и методы ее исчисления в условиях рынка

Следовательно, периодически возникает необходимость заменять основные фонды, прежде всего  их активную часть, новыми, более современными экземплярами.

Денежные средства, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену их износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. В стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных фондов. Экономический механизм постепенного переноса стоимости основных фондов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены изношенных экземпляров называется амортизацией. Процесс накопления амортизационного фонда отражается на счетах бухгалтерского учета.

Для учета износа (амортизированной стоимости) основных средств на предприятиях всех форм собственности предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02, в развитие которого при необходимости открываются субсчета; 1 — «Износ собственных основных средств», 2 — « Износ долгосрочно арендуемых основных средств».

Предприятия обязаны ежемесячно начислять износ. Ежемесячно же суммы износа, начисленного по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства

Дебет счетов 20 («Основное производство»), 23 («Вспомогательное производство»), 25 («Общепроизводственные расходы»), 26(«Общехозяйственные расходы») , 43 («Коммерческие расходы»), 44(« Издержки обращения»), кредит субсчетов 02-1, 02-2. Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, относят на затраты по капитальным вложениям (дебет счета 08).

Если предприятие сдает отдельные объекты собственных средств в текущую аренду, то начисленный по ним износ оно включает в состав внереализационных потерь (дебет субсчета 80-3, кредит счета 02), а полученную арендную плату относит к внереализационным доходам (дебет субсчета 76-3, кредит субсчета 80-3:, дебет счета 51, кредит субсчета 76-3). В таблице 1.1 приведены проводки по износу основных средств.

Таблица 1.1

Проводки по износу основных средств. № п/п

Кредитовые обороты по счету 02 отражаются в журналах-ордерах № 10,10/1, дебетовые обороты в различных журналах-ордерах в зависимости от корреспондирующих счетов. Как правило, это журнал-ордер № 13, который ведется по кредиту счета 47. В связи с тем, что износ по основным средствам может начисляться только до момента их полной амортизации, для контроля необходимо в карточках учета основных средств (ОС-1) отражать накапливаемый износ в течении всего периода их эксплуатации.

Износ основных средств начисляют в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают.

В настоящее время действуют утвержденные Правительством РФ нормы амортизационных отчислений, которые дифференцированы по группам и видам основных средств. Нормы амортизации установлены в процентах к балансовой стоимости основных средств. Норма амортизации показывает сколько процентов от первоначальной стоимости того или иного основного средства предприятие ежегодно  должно отчислять в амортизационный фонд (кредит счета 02 ).

Расчет сумм амортизации организации производят ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет износа (амортизации) основных средств» (при журнально-ордерной форме учета) или машинограммой аналогичного содержания.

На практике сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом :  к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлой месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

Начисление износа по поступившим (выбывшим) основным средствам. Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения и эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

Случаи, когда износ не начисляется. Износ не начисляется только во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок  службы основных средств. Износ не начисляется на продуктивный скот, буйволов, оленей, волов, библиотечные фонды, сооружения городского благоустройства и автомобильные дороги общего пользования, фонды, переведенные на консервацию, земельные участки, находящиеся в собственности организации и зачисленные в состав основных средств.

Начисление износа по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически эксплуатируемым. По таким объектам износ начисляют в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления износа является справка о стоимости этих объектов (их частей) по данным учета капитальных вложений (на счете 08).

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств ранее начисленную сумму уточняют. Представляется оправданным в этом случае дополнительно к счету 02 открыть субсчет «Износ по объектам основных средств, не оконченных строительством».

2. Методы начисления амортизации

2.1. Равномерный метод начисления амортизации

Равномерным называется метод начисления амортизации, при котором стоимость объекта основных средств, за вычетом его ликвидационной стоимости начисляется  в равной пропорции по периодам на протяжении срока эксплуатации. Это наиболее простой и часто встречающийся способ расчета. Процесс определения годовых амортизационных отчислений включает  3 основных момента:

1) Стоимость объекта основных средств;

2) Полученная в результате оценки продолжительность срока эксплуатации;

3) Полученная в результате оценки величина ликвидационной стоимости объекта, т.е. ожидаемая стоимость от его реализации по истечению срока эксплуатации.

Стоимость объекта основных средств определяется на основе раннее изложенных принципов. Срок эксплуатации и ликвидационная стоимость должны быть определены в момент его приобретения. Следует признать, что на практике провести подобную оценку довольно сложно, и здесь могут быть сделаны некоторые произвольные допущения.

В числителе находится сумма, на которую начисляется амортизация (она равна стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости). Амортизируемая стоимость представляет собой полученную в результате оценки часть полной первоначальной стоимости объекта основных средств, которая на протяжении срока его эксплуатации  будет списана как амортизационные отчисления.

При начислении амортизации также очень часто используют такое понятие как норма амортизации. Нормы амортизации установлены в процентах к балансовой стоимости основных средств. Норма амортизации показывает, сколько процентов от первоначальной стоимости того или иного основного средства предприятие ежегодно  должно отчислять в амортизационный фонд (кредит счета 02)

Пример 2.1. Рассмотрим конкретно предприятие и на его примере произведем расчет амортизационных отчислений, используя различные методы ее начисления. Рассмотрим   предприятие АОЗТ «Жигулевский завод строительных материалов». Предприятие производит несколько видов продукции, в том числе и строительные кирпичи. В производстве используются прессы для производства керамического и силикатного кирпича. Первоначальная стоимость одного пресса – 16000 рублей. Срок эксплуатации пресса –12,5 лет при норме амортизационных отчислений 8%  в год. Всего на предприятии эксплуатируется 12 таких прессов. После эксплуатации пресса его можно сдать на металлолом, причем выручка с одного станка составит 1000 рублей.    Таким образом, годовой размер амортизационных отчислений для одного пресса составит (16000-1000)*0.08= 1200 рублей в год, на все прессы годовая сумма амортизации составит 12*1200=14440 рублей. Ежемесячные отчисления при этом составят 1200/12=100 за один пресс  и 1200 рублей за все прессы.   

На данном предприятии сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлой месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце. Так, если в данном  месяце (в марте) выбыло 3 старых пресса  и поступило 3 новых модернизированных пресса (с амортизируемой  стоимостью 18000, сроком эксплуатации 10 лет, с нормой амортизации 10%  в год), то  амортизация за месяц составит: 1200 – 3*100 + 3*(18000*0.1/12)  =1350 рублей. Пример записи в расчетном журнале амортизации приведен в Приложении 1.

2.2. Методы начисления ускоренной амортизации

Наряду равномерным методом начисления амортизации существует еще несколько методов, объединенных в группу методов ускоренной амортизации. В частности, действующие в Российской Федерации законодательства и положения  разрешают применять методы ускоренной  амортизации субъектам малого предпринимательства по некоторым видам основных средств.

Положение разрешает осуществлять ускоренную амортизацию активной части основных средств (за установленным исключением), введенных в действие после 1 января 1991 года. Ускоренная амортизация может производиться организациями по основным средствам, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной

Техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой, более производительной (при согласовании этого вопроса с Минэкономики РФ и Минфином РФ).

Изложенный в Положении порядок начисления ускоренной амортизации уточнен постановлением  Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

Постановлением № 967 в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предоставлено право организациям применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется  равномерный ( линейный ) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации « от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода в действии суммы дополнительно начисленной  амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения валовой прибыли предприятия (дебетуют счет 02 и кредитуют счет 80).

Увеличенные амортизационные отчисления производятся в течении нового расчетного амортизационного срока их службы до полного перенесения всей стоимости на изготовляемую продукцию или оказываемые услуги и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Износ основных средств» и дебету счетов затрат на производство в установленном порядке.

Если организация принимает решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных основных средств ( в пределах установленного перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования), то оно должно быть оформлено как элемент учетной политики.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся организациями до соответствующих  налоговых органов.

Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, используются организациями строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством.

Постановлением № 967 разрешено организациям применять с 1 июля 1994 г. понижающие коэффициенты к амортизационным отчислениям в размере до 0,5 в случаях, когда финансово-экономические показатели организаций после переоценки основных средств существенно ухудшаются.

При решении вопроса о введении ускоренной амортизации  или применении понижающих коэффициентов износ следует иметь в виду, что начисленная сумма износа влияет на величину себестоимости продукции, на прибыль и на сумму льгот по налогу на прибыль по капитальным вложениям.

Рассмотрим  несколько методов начисления ускоренной амортизации.