Сравнение бухгалтерского и налогового учета расчетов в иностранной валюте и в у.е.

В случае если договором  определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки (либо на какую-то иную дату, например на дату выставления счета на предоплату), то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (а в случае установления курса на дату выставления счета на предоплату - еще и на дату перечисления аванса) (см. Письма Минфина России от 05.10.2009 N 03-03-06/1/637, УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182).

Вместе с тем существует мнение авторов, что это все же не так. Если цена договора, определяемая по курсу условной единицы на дату реализации (оприходования), не совпадает с суммой полученного (уплаченного) аванса, то у сторон договора возникают реальные взаимные дополнительные требования и обязательства. Если погашения образовавшихся требований и обязательств одним из указанных в ГК РФ способов не происходит, то у сторон возникает не суммовая разница, а безвозмездно полученный налогооблагаемый доход и безвозмездно понесенный расход, не учитываемый для целей налогообложения.

В любом случае основополагающим моментом для определения и учета  в налоговых целях суммовых разниц является установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена товара (работы, услуги).

Если договором такая  цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована  дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают  только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами  для определения цены договора (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16-15/009823).

Таким образом, в учете  суммовых разниц при погашении задолженности между бухгалтерским и налоговым учетом возникают временные разницы в соответствии с правилами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/2002), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Временные разницы в данном случае обусловлены тем, что:

- в налоговом учете  суммовые разницы отражаются  в составе внереализационных доходов (расходов) только в момент погашения задолженности;

- в бухгалтерском учете  курсовые разницы должны отражаться  в составе доходов (расходов) не  только на дату погашения обязательства,  но и на каждую промежуточную  отчетную дату. 

Курсовая разница 

Курсовая разница  возникает при переоценке имущества  в виде валютных ценностей (за исключением  ценных бумаг, номинированных в иностранной  валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в  иностранной валюте, в том числе  по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю  Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ внес изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Так, начиная с 01.01.2010 курсовая разница не возникает при перечислении авансов. Иными словами, перечисленные авансы не переоцениваются по состоянию на дату реализации/приобретения.

В Письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175 разъяснено, как поступить, если аванс в иностранной валюте был перечислен (получен) в 2009 г., а  право собственности по договору перешло в 2010 г. В данном случае курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения  прибыли в 2009 г., в налоговом учете 2009 г. не восстанавливаются.

Тем не менее здесь не все так однозначно. Казалось бы, внесенные изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ сблизили бухгалтерский и налоговый учет. Однако, внеся изменения в ст. ст. 250 и 265 НК РФ, законодатель не изменил п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в которых определен порядок признания курсовых разниц, а именно:

- доходы/расходы, выраженные  в иностранной валюте, для целей  налогообложения пересчитываются  в рубли по официальному курсу,  установленному ЦБ РФ на дату  признания соответствующего дохода/расхода;

- обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных  ценностей пересчитываются в  рубли по официальному курсу,  установленному ЦБ РФ;

- на дату перехода права  собственности по операциям с  указанным имуществом, прекращения  (исполнения) обязательств и требований

и (или)

- на последнее число  отчетного (налогового) периода в  зависимости от того, что произошло  раньше.

Таким образом, несмотря на то, что сами авансы пересчитывать  на дату реализации не нужно, выручку  от реализации все равно следует  определять по курсу именно на дату реализации.

Это объясняется тем, что  в ст. 316 НК РФ сказано, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается  в рубли на дату реализации.

Аналогичным образом определяется и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) - в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, который отсылает нас к дате признания расхода в соответствии со ст. 272 НК РФ, в которую, как уже было сказано выше, изменения не внесены.

Вывод:

1) при получении/перечислении  авансов в иностранной валюте  не возникает разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/2002;

2) при оприходовании товара/отражении выручки от реализации оценка товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете будет разной:

- в бухгалтерском учете  - по курсу на дату аванса;

- в налоговом учете  - по курсу на дату перехода  права собственности.

Если речь идет о приобретении товаров, то у нас возникает постоянная разница между бухгалтерским  и налоговым учетом в момент списания этих товаров при реализации (поскольку  расходы по приобретению товаров  отражаются в учете в момент их списания, реализации и т.п. - пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Кроме того, у нас возникнет постоянная разница при отражении выручки от реализации.

Вместе с тем Минфин России в своих письмах высказывает  иное мнение, "упрощающее" жизнь  бухгалтеров, а именно:

- часть стоимости имущества,  которая была перечислена в  порядке предоплаты, пересчитывается  в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему  на момент перечисления аванса;

- оставшаяся часть пересчитывается  в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему  на день перехода права собственности.

(Письма Минфина России  от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/65, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/221, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/215, от 05.04.2010 N 03-03-06/2/69, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/241, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/369.)

Именно это изначально и закладывалось при внесении изменений в НК РФ - сближение  налогового и бухгалтерского учета.