Специфика бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего аудита в компьютерной среде

Типовые структурные схемы учетного аппарата промышленного и торгового предприятий при применении компьютерной формы учета по трем уровням АРМ приведены на рис.2.11 и 2.12.

Таким образом, современная структура учетного аппарата не может эффективно функционировать без компьютерной формы учета. В условиях применения КСБУ возникает возможность усилить функцию контроля законности и экономической целесообразности фактов хозяйственной жизни, не повышая трудоемкость ведения учета. Информационная система обеспечивает непрерывный контроль как составления документов, так и текущих учетных записей. Это обусловлено тем, что компьютерная система бухгалтерского учета имеет свою внутреннюю структуру и встроенные алгоритмы, определяет правила учета и схему документооборота. Практический результат для предприятия уменьшение вероятности как случайных, так и преднамеренных ошибок бухгалтера. 

 

 

2.4. Аудит предприятий, применяющих компьютерные информационные системы

 

Компьютеризация бухгалтерского учета не вносит принципиальных изменений в элементы его метода. Кардинально меняется лишь технология обработки учетной информации. Это находит отражение в структуре компьютерных форм бухгалтерского учета.Автоматизация бухгалтерского учета и других процессов на предприятии, с одной стороны, и автоматизация аудита – с другой, коренным образом меняют порядок проведения аудиторской проверки конкретного экономического объекта. В общем случае различают аудит вне компьютерной среды, т. е. на объекте с традиционной технологией ручного ведения учета, и аудит в компьютерной среде – на объекте, где бухгалтерский учет ведут с использованием компьютеров. Сама аудиторская проверка также возможна без использования компьютеров или с их помощьюВ условиях применения КИСП и КСБУ существенно меняются организация и методика проведения аудита, поскольку его осуществление по методикам, ориентированным на традиционный учет, не дает необходимого результата.

Рис.2.11. Структура учетного аппарата и локальной сети бухгалтерии промышленного предприятия

Рис. 2.12. Структура учетного аппарата и локальной сети бухгалтерии торгового предприятия

Применение КИСП оказывает влияние:

на процедуры, которые использует аудитор в процессе получения достаточного представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия;

на процесс оценки неотъемлемого риска (inherent risk) и риска системы средств контроля (control risk);

на разработку и осуществление аудитором тестов системы контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения цели аудита – формирования аудиторского заключения.Во время планирования аудиторских процедур, на которые может оказать влияние среда КИСП проверяемого предприятия, аудитор обязан рассмотреть, каким образом использование КИСП влияет на аудит, и оценить значимость (significance) и сложность (complexity) процессов функционирования КИСП, а также доступность данных КИСП для использования в аудите.Под значимостью понимается такая степень влияния автоматизированной обработки данных на информацию и утверждения (assertions), содержащиеся в финансовой отчетности, которую следует принимать во внимание.Сложной прикладная программа КИСП считается в случаях, если:

объем операций таков, что пользователям тяжело обнаружить и исправить ошибки, допущенные в процессе обработки;

программа автоматически формирует значительное количество бухгалтерских проводок и в автоматическом режиме передает их в другие прикладные программы;

компьютер выполняет сложные финансовые расчеты и (или) в автоматическом режиме формирует операции либо проводки, которые не могут быть проверены по отдельности;

обмен операциями с другими организациями осуществляется в электронном виде, причем данные не просматриваются и не проверяются человеком.Далее аудитор изучает структуру КИСП клиента, в частности степень концентрации или распределения компьютерной обработки данных в рамках хозяйствующего субъекта, ее влияние на распределение обязанностей исполнителей и доступность компьютерных данных для непосредственного изучения. Первичные документы, компьютерные файлы и другая информация, необходимые для составления аудиторских доказательств, могут существовать только в течение короткого периода времени или в формате, доступном только для просмотра на компьютере. В этом случае аудитор применяет специальные методы исследования информации.Вместе с тем, поскольку многие контрольные процедуры, используемые в системе бухгалтерского учета предприятия, в КИСП представляют собой набор специальных алгоритмов, аудитору следует иметь соответствующую квалификацию, необходимую для их изучения и оценки. Аудитор должен хорошо ориентироваться в современных автоматизированных программных системах учета, контроля и анализа, знать принципы распределения функций и взаимного контроля среди работников, принимающих участие в процессе обработки учетной информации. Для проведения аудита в компьютерной среде аудитор обязан:

обладать дополнительными знаниями в области систем обработки экономической информации;

иметь представление о техническом, программном, математическом и прочих видах обеспечения КСБУ;

владеть терминологией в области компьютеризации;

четко себе представлять особенности технологии и последовательность процедур компьютерной обработки учетной информации;

знать организацию работы бухгалтерии в условиях КИСП;

уметь работать на компьютере с основными офисными программами;

иметь практический опыт работы с разными системами бухгалтерского учета, анализа, правовыми и справочными системами, специальными информационными системами аудита.

С учетом разнообразия и сложности компьютерных технологий аудитору желательно быть первоклассным специалистом по компьютерному бухгалтерскому учету. Даже если у аудитора нет достаточных знаний, Международный стандарт аудита (МСА) 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем» обязывает его приглашать эксперта в области информационных технологий (использование услуг сторонних экспертов регламентируется МСА 620 «Использование работы эксперта»).

Основные направления взаимодействия аудитора с экспертом относительно систем компьютерной обработки данных следующие:

оценка законности приобретения и лицензионной чистоты бухгалтерского программного обеспечения, которое функционирует в системе компьютерной обработки данных;

оценка надежности системы компьютерной обработки информации в целом;

проверка правильности и надежности алгоритмов расчетов;

формирование на компьютере необходимых аудитору регистров аналитического учета и отчетности.

Однако и в этом случае аудитор обязан иметь достаточное представление о компьютерной системе клиента в целом, чтобы правильно планировать, направлять и контролировать работу эксперта. Нужно понимать, что эксперт оценивает компьютерную систему обработки данных, а аудитор – достоверность информации, которая содержится в отчетности, сформированной с помощью этой системы. 

Изучение и оценка КИСП 

Аудит в условиях автоматизированных систем учета зависит от степени автоматизации бухгалтерского учета, контроля и аудита, наличия методик проведения автоматизированного аудита, доступности учетных данных, сложности обработки информации.

Приступая к аудиторской проверке, аудитор прежде всего должен ознакомиться с организационной формой обработки данных и уровнем автоматизации управленческих задач, в том числе задач бухгалтерского учета. Предприятие, как правило, обрабатывает данные самостоятельно. Иногда по договору привлекается посторонняя организация.

Как и при «традиционном» аудите, во время проверки в условиях КИСП аудитор фиксирует все существенные моменты при выполнении аудиторских процедур в соответствующих рабочих документах. Специфическими тут могут быть вопросы по тестированию программ, проверке правильности алгоритмов и т. д. При этом большое значение имеют собственные характеристики системы обработки данных, поскольку они влияют на степень сложности бухгалтерской системы, тип внутреннего контроля, выбор вида тестов, на основе которых можно определить характер, продолжительность и объем аудиторских процедур.

Как правило, степень автоматизации учетных, контрольных и аудиторских задач и технология их осуществления уточняется еще перед началом аудиторской проверки. Это позволяет составить или уточнить план и программу аудиторской проверки. При оценке сложности системы автоматизированной обработки учетных данных необходимо принимать во внимание как степень интеграции различных информационных подсистем, так и степень совместного использования разными системами одних и тех же баз данных.

Особое внимание уделяется проверке надежности средств внутреннего контроля в условиях компьютерной обработки данных. Учетная политика, ориентированная на КСБУ, должна обязательно предусматривать элементы внутреннего контроля.

В условиях автоматизированных систем обработки учетной информации осуществляют три вида контроля:

структурный (производственный) контроль;

контроль разработки;

процедурный (рабочий) контроль.

Под структурным контролем понимают общую административную проверку структуры распределения обязанностей и ответственности в отделе обработки информации (бухгалтерии). Эта проверка имеет отношение ко всей работе, которую выполняет бухгалтерия, и является частью системы контроля, через которую проходит каждая новая учетная процедура.

Сущность контроля разработки состоит в проверке соответствия всех новых компьютерных учетных подсистем установленным на предприятии стандартам их создания, т. е. проверке выполнения основных этапов проектирования и программирования, которые предусматривают обязательное наличие встроенных в программное обеспечение контрольных алгоритмов и модулей. Контроль разработки вместе со структурным контролем должны охватывать все новые учетные процедуры на предприятии.Под процедурным (рабочим) контролем понимают проверку осуществления учетных процедур контроля как в бухгалтерии, так и за ее пределами. Его можно провести по каждой процедуре по единым шаблонам, однотипным для нескольких процедур.Поскольку возможность различных злоупотреблений в большинстве случаев обусловлена отсутствием необходимого программного контроля, а система автоматизированного контроля должна быть предусмотрена в проекте автоматизации учета, то аудитор в любом случае обязан проверять проектную документацию. Ее изучают на предмет наличия в проекте средств программного контроля – как для обеспечения достоверности информации, которая обрабатывается на основных этапах учетного процесса, так и для выявления различных злоупотреблений. В результате подобной проверки могут быть выявлены «слабые места» контроля в программе, которые не препятствуют совершению нарушений и злоупотреблений, например отсутствие программного контроля внутреннего перемещения материальных ценностей и денежных средств.Часто предусмотренная в проектной докуметации система контроля не соответствует его фактическому осуществлению в процессе обработки учетной информации, поэтому аудитору следует убедиться в соответствии проекта фактическому учетному процессу, проверить правильность обработки информации. Технологический процесс обработки информации в КИСП должен обеспечивать автоматический контроль правильности обработки информации и исправления ошибок. Выявленные в процессе обработки на отдельных стадиях учетного процесса ошибки отражают в рабочих документах (актах). По этим актам аудитор может воссоздать и документально проверить процесс обработки информации, выявить постоянные ошибки и их причины.Во время проверки аудитору следует изучить и оценить систему документооборота предприятия, порядок формирования, регистрации, хранения, обработки документов и трансформации первичных документов в систему записей на бухгалтерских счетах. Нужно обнаружить места возникновения первичной информации и степень автоматизации ее сбора и регистрации. При использовании специальных средств автоматизации сбора и регистрации информации (датчиков, счетчиков, весов, сканеров штриховых кодов и т. п.) аудитор должен убедиться в том, что специалисты регулярно тестируют эти устройства, а в случае выявления отклонений надлежащим образом это оформляют и принимают необходимые меры.Первое представление об уровне автоматизации формирования первичных документов аудитор может получить и во время ознакомления со схемой размещения АРМ на предприятии. АРМ, размещенные в местах возникновения первичной информации (на складах, в цехах), позволяют составить первичный документ в момент совершения операции, зафиксировать информацию на машинном носителе, сделать документ доступным для дальнейшей обработки в бухгалтерии. Отсутствие АРМ в производственных подразделениях предприятия указывает или на ручной способ составления документов с последующей их передачей в бухгалтерию, или на формирование документов в самой бухгалтерии, что характерно для предприятий с небольшим количеством документов.Аудитор обязан оценить, насколько модель документооборота, реализованная программным обеспечением КИСП, рациональна и эффективна для объекта, который проверяют. Крупные предприятия работают с применением модели полного документооборота. При этом важно проанализировать распределение функций между службами оперативного управления и бухгалтерией, информационные связи разных подразделений с бухгалтерией, проследить движение отдельных документов и их взаимосвязь, понять, как поддерживается система междокументальных связей, где хранятся электронные копии документов и как обеспечен к ним доступ учетных работников. На предприятиях, которые автоматизируют только бухгалтерский учет с помощью комплексной программной системы, аудитору необходимо обратить внимание на следующее:соблюдение временного интервала между выпиской документа, осуществлением операции и ее отражением в учете;возможность хранения документов в системе после их распечатки;связь документов и сформированных бухгалтерских проводок.Аудитор обязан охарактеризовать способы введения данных и формирования записей о хозяйственных операциях. Автоматизированная и автоматическая генерация бухгалтерских записей и проводок на основе типовых операций и электронных форм документов часто позволяет избежать многих ошибок, неизбежных при ручном введении и составлении проводок.Вместе с тем в компьютерном учете ряд операций, например начисление процентов, закрытие счетов, определение финансового результата, может инициироваться самой программой. Значит, по таким операциям нет никаких организационно-распорядительных или оправдательных документов. В подобных ситуациях обязанность аудитора – тщательно проверить правильность алгоритмов расчетов. Ошибка, заложенная в алгоритм расчета и каждый раз переносимая в записи повторяемых хозяйственных операций, может исказить результат хозяйственной деятельности. В процессе проверки алгоритмов расчета сумм при введении данных о хозяйственных операциях контролируется также правильность формирования проводок.Аудитору следует проверить алгоритм на соответствие действующему законодательству и учетной политике предприятия и выяснить возможность корректировки алгоритма в случае изменения порядка ведения бухгалтерского учета, налогового или иного законодательства. Как уже отмечалось, тестирование алгоритмов предъявляет высокие требования к компьютерной подготовке аудитора. Желательно, чтобы он понимал макроязык конкретной программы. Это позволит ему не только провести тестирование алгоритма на конкретных данных, но и разобраться в правильности его настройки.Аудитор обязан также проверить алгоритмы расчета показателей форм отчетности в соответствии с действующим законодательством и оценить возможность их корректировки в случае изменения законодательства. Это же относится и к самим используемым формам отчетности. Многие известные фирмы-разработчики, например «1С», оперативно распространяют среди своих пользователей новые формы бланков при их изменении.В обязанности аудитора входит оценка возможностей используемой клиентом системы в части создания и формирования новых, не предусмотренных программой форм внутренней или внешней отчетности: рассмотрение механизма работы с исходной информацией, возможностей ее расшифровки и быстрого выявления и исправления ошибок; тестирование результатов обработки с целью обнаружения, например, неправильно рассчитанного сальдо на счетах; тестирование перенесения учетных данных в отчетность, особенно в том случае, если показатели формы отчетности в системе заполняются «вручную» – перенесением из сформированных программой стандартных отчетов (учетных регистров).Современные КСБУ допускают децентрализованное использование компьютеров непосредственно на рабочих местах учетного персонала. Уровень же централизации обработки и сохранения данных может быть разным и зависит от численности сотрудников бухгалтерии, распределения учетных работ и т. д. На малых предприятиях, где данные обрабатывает один бухгалтер, программное обеспечение КСБУ и информационная база сосредоточены на одном компьютере. Однако при большей численности сотрудников бухгалтерии речь идет уже о системах для многих пользователей, которые реализуют работу нескольких пользователей с информационной базой учета. Такие системы используют одну из следующих технологий:

локальное функционирование рабочих мест;

обработку информации на основе технологии «файл – сервер»;

обработку информации на основе технологии «клиент – сервер»;

полностью централизованную обработку данных.

Любая из этих технологий допускает свои формы применения компьютеров, формы организации и ведения информационной базы учета и интеграции учетных данных для составления отчетности. Как правило, на средних и больших предприятиях преимущество имеют последние три технологии, причем на больших предприятиях все чаще применяют технологию «клиент – сервер».

Аудитор должен разбираться в основных различиях между названными технологиями, так как это влияет на процедуры проверки и аудиторский риск. Аудитор обязан оценить, насколько обоснованна и эффективна система, которая используется у конкретного экономического субъекта. Однако аудитор не имеет права принуждать клиента к применению известной аудитору системы. Он может помочь клиенту компьютеризировать бухгалтерский учет, рекомендовать ту или другую фирму и программу.

В целом КСБУ, в которых используются персональные компьютеры, не соединенные в сеть, менее сложные, чем сетевые КСБУ. В первом случае даже пользователи, владеющие основными навыками обработки данных, могут разработать прикладные учетные программы (примером служит использование электронных таблиц Excel для ведения несложной бухгалтерии, например учета хозяйственных операций частного предпринимателя). В таких условиях контроль процесса системной разработки (например, адекватная документация) и операций (например, доступ к контрольным процедурам), существенных для эффективного контроля в большой компьютерной среде, разработчик, пользователь или руководитель не могут рассматривать как эффективный с точки зрения соотношения затрат и результатов. Тем не менее, поскольку данные были обработаны на компьютере, пользователи такой информации могут без соответствующих на то оснований чрезмерно полагаться на учетную информацию. Поскольку персональные компьютеры ориентированы на индивидуальных конечных пользователей, точность и достоверность подготовленной финансовой информации будет зависеть от средств внутреннего контроля, установленных руководителями предприятия и принятых пользователем. Например, если компьютер используют несколько человек без надлежащего контроля, программы и данные одного пользователя, которые хранятся на встроенном носителе информации, могут стать предметом неразрешенного пользования, изменения или мошенничества со стороны других пользователей.

В международной практике выделяют подход, в соответствии с которым используют КИСП с модулями оперативного учета хозяйственных операций в реальном режиме времени. Это актуально для таких отраслей бизнеса, как банковские операции, мобильная телефонная связь, электронная коммерция. В подобных системах обычно агрегированные учетные данные из модулей оперативного учета по заданным алгоритмам периодически передаются в КСБУ.