Соотношение Международных стандартов аудита и финансовой отчетности

1. Цель аудита финансовой отчетности.
2. Ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности.
3. Объем аудита со ссылками на нормативные положения.
4. Форма и способ сообщения результатов аудита.
5. Предупреждение о наличии риска необнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений.
6. Требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Аудитор может отразить в письме:

- мероприятия, связанные с планированием  аудита (основные элементы общего  плана, сроки проведения работ, виды  процедур);

- перечень ожидаемых от руководства  письменных заявлений, сделанных  в ходе аудита (о достоверности  утверждений, приведенных в отчетности, о наличии связанных сторон и др.);

- предложение о подтверждении  клиентом условий договоренности;

- перечень писем или отчетов, которые предполагается составить  для клиента;

- основу для исчисления гонорара.

При необходимости в письме оговариваются:

- возможности привлечения других  аудиторов и экспертов, внутренних  аудиторов, других сотрудников клиента;

- координирование работы с предшествующим  аудитором;

- ограничение ответственности  аудитора там, где это возможно;

- дополнительные соглашения между аудитором и клиентом.

Если аудитор должен проверить компанию, имеющую филиалы, дочерние общества и т.п., то в адрес руководства этих подразделений тоже может быть направлено письмо-обязательство. При принятии решения о составлении такого письма аудитор учитывает следующие обстоятельства:

- руководящий орган, назначающий  аудитора подразделения;

- необходимость составления отдельного  заключения по отчетности подразделения;

- наличие требований законодательства, определяющих специфику аудита  подразделения;

- объем работы, выполненной другими  аудиторами;

- размер доли материнской компании  в уставном капитале подразделения и степень независимости руководства подразделения.

При повторных аудиторских проверках новое письмо-обязательство составляется в следующих случаях:

- неправильное понимание клиентом  цели и объема аудита;

- пересмотр или дополнение условий  договоренности;

- изменение в составе руководящих  органов субъекта или его собственников;

- значительные изменения характера  и масштаба деятельности клиента;

- наличие специальных требований  законодательства.

Причины возникновения просьбы клиента к аудитору по поводу изменения условий договоренности могут быть обоснованными и необоснованными. К обоснованным причинам относятся:

- изменение обстоятельств, влияющих  на необходимость оказания услуги;

- неправильное понимание клиентом  характера услуги;

- ограничение объема договоренности, вызванное объективными обстоятельствами.

Необоснованным считается изменение условий договоренности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной информации. Аудитор должен рассмотреть любые юридические последствия изменения условий аудита.

Действия аудитора в случае согласия с изменением условий договоренности:

- согласование новых условий (в  том числе с помощью вновь  составленного письма-обязательства);

- составление отчета в соответствии  с пересмотренными условиями.

В отчет не включаются ссылки на первоначальную договоренность и на процедуры, выполненные в соответствии с нею. Исключением являются случаи изменения договоренности в сторону проведения согласованных процедур, в которых ссылка на проведенные процедуры представляет собой обычный элемент отчета.

Составление письма-обязательства при проведении аудита организаций государственного сектора имеет следующие особенности:

- аудиторы организаций госсектора, как правило, назначаются, поэтому  использование письма-обязательства  не является в отношении данных клиентов общепринятой практикой, но тем не менее его применение может быть полезным для обеих сторон (для разъяснения характера договоренности или включения условий, не предусмотренных законодательством);

- при аудите предприятий госсектора  аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если руководство проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем самым ограничить объем аудита.

Документация— материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются:

- планирование и проведение  аудита;

- действия по надзору и проверке  аудиторской работы;

- аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих документов регламентируются МСА 230 «Документация». Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, отражая в них информацию о:

- планировании аудита;

- характере, временных рамках, объеме  и результатах выполненных аудиторских процедур;

- выводах, сделанных на основе  полученных аудиторских доказательств.

Объем рабочей документации должен охватывать информацию, на основании которой другой аудитор может получить представление о проведенном аудите и причинах принятия решений аудитора, но не о деталях работы.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

- характера аудиторского задания;

- формы заключения;

- особенностей бизнеса клиента;

- состояния систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля субъекта;

- необходимости направлять и  контролировать работу ассистентов;

-  конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Обычное содержание рабочих документов аудитора:

- информация, касающаяся юридической  и организационной структуры субъекта, копии юридических документов;

- информация об отрасли субъекта  и результаты анализа его деятельности;

- планы и программы аудита;

- доказательства исследования аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- оценка аудиторского риска и методика определения уровня существенности;

- анализ работы внутреннего  аудита;

- анализ операций и сальдо  счетов;

- анализ деятельности субъекта;

- записи об аудиторских процедурах;

- копии сообщений, направленных  другим аудиторам, экспертам, третьим лицам, и полученные ответы;

- копии переписки или протоколы  встреч с руководством субъекта по вопросам аудита;

- письменные заявления клиента;

- выводы аудитора с обоснованием  трактовки неоднозначных обстоятельств;

- копии финансовой отчетности  и аудиторского заключения.

Аудиторская фирма может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок данного субъекта. Можно включать в документацию разработанные клиентом графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения.

Важнейшая задача аудитора в ходе проверки — обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

Цель МСА 240— установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.

В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.

Стандарт дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.

Ошибки— это непреднамеренное искажение отчетности.

Мошенничество— это преднамеренное действие, совершаемое с целью извлечения незаконной выгоды.

К основным типам мошенничества относятся искажения отчетности и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Для выявления мошенничества и ошибок аудитор может направлять руководству клиента запросы по поводу:

- оценки руководством риска  существенных искажений в результате мошенничества и ошибок;

- системы бухгалтерского учета  и системы внутреннего контроля;

- выявления осведомленности руководства  о фактах мошенничества и ошибок.

Проведение такой работы необходимо для снижения аудиторского риска, которому посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

Аудиторскийрискозначает, что аудитором может быть высказано ненадлежащее мнение о тех случаях, когда в финансовой отчетности содержатся финансовые искажения. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена отчетность из-за мошенничества и ошибок. При проверке риска необнаруженияна основании неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разработать соответствующие процедуры проверки по существу. В ходе этих работ должен определиться характер, временные риски и объем процедур проверки.

Аудитор должен проводить процедуры проверки, указывающие на возможные искажения. В ходе проверки аудитор должен установить, не является ли выявленное им искажение мошенничеством.

Оценка и особенности искажений и их влияние на аудиторский отчет определяются аудитором на основании МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности», в которых показано, как должна проводиться оценка и отражаться особенности искажений и их влияние на аудиторский отчет. Аудитор должен документировать факторы риска мошенничества.

Аудитору должны быть представлены заявления руководства, где должны быть подтверждены: его обязанности по созданию системы внутреннего контроля; несущественность ошибок, которые не искажают суть отчетности; все факты, которые могут относиться к мошенничеству. МСА 580 «Заявления руководства» содержит соответствующую информацию.

Аудитор обязан в случае обнаружения искажений и мошенничества сообщить эту информацию руководству клиента (МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.

В тех случаях, когда нарушения носят серьезный характер и являются преднамеренным мошенничеством, аудитор обязан сообщить о всех обнаруженных им фактах правоохранительным органам. Аудитор может отказаться от выполнения задания при наличии серьезных искажений и разногласий с руководством клиента. При этом он обязан обратиться к руководству клиента с мотивированным заявлением.

К обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться: установление нереалистичных сроков проверки; нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудиторами иобмениваться информацией, что может приводить к ограничению объема проверки; несвоевременное представление информации; наличие необычных операций, особенно в конце отчетного периода; значительные расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами; отсутствие адекватных средств контроля и т.д.

Под существенностью МСА понимает такое свойство информации, при наличии которого пропуск или искажение могут повлиять на решение, принимаемое пользователем финансовой отчетности. Концепция существенности раскрыта в МСА 320 «Существенность в аудите».

Цель МСА 320— установление стандартов ипредоставление руководства по концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Приемлемый уровень существенности устанавливается в ходе аудита с целью выявления существенных искажений финансовой отчетности.

Примером искажений может быть, например, недостаточное описание учетной политики. Под учетной политикой понимается система организации и ведения финансового учета на предприятии — субъекте проверке. В МСФО вопросам формирования учетной политики посвящен МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В отечественном бухгалтерском законодательстве — ПБУ 1 «Учетная политика». В результате рассмотрения и анализа различных аспектов финансовой отчетности можно получить различные уровни существенности по финансовой отчетности в целом и по отдельным сальдо счетов и классам операций.

Существенность следует оценивать при определении направления, сроков и объема аудита и при оценке последствий искажений финансовой отчетности. Определение уровня существенности на стадии планирования аудита позволяет аудитору выбрать и применить те аудиторские процедуры, которые позволят снизить аудиторский риск до приемлемого уровня.