Раскрытие применявшейся
учетной политики. В настоящее время организации
обладают значительным набором вариантов
учетной политики, причем по мере приближения
национальных стандартов учета к международным
стандартам финансовой отчетности многовариантность
учета все более расширяется.
С помощью примечаний к отчетности
(пояснительной записки) пользователи
получают важные сведения об учетных принципах,
согласно которым информация о сделках
предприятия трансформируется в показатели
отчетности.
Необходимость раскрытия информации
об учетной политике связана также с тем,
что в настоящее время процесс формирования
показателей бухгалтерской (финансовой)
отчетности и расчет налогов основаны
на разных подходах. В этой связи возникает
проблема обеспечения сопоставимости
данных бухгалтерской и налоговой отчетности,
касающихся величины доходов, расходов
и финансовых результатов.
Не менее важным для целей анализа
бухгалтерской отчетности является раскрытие
фактов изменения учетной политики. В
соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная
политика организации» последствия изменения
учетной политики, оказавшие или способные
оказать существенное влияние на финансовое
состояние организации, подлежат обособленному
раскрытию. При этом называется причина
изменения учетной политики, дается оценка
последствий изменения в денежном выражении
и указывается, что включенные в бухгалтерскую
отчетность за отчетный год соответствующие
данные прошедших периодов скорректированы.
Последствия изменения учетной
политики отражаются посредством корректировки
включенных в бухгалтерскую отчетность
за отчетный период соответствующих данных
за периоды, предшествующие отчетному
году.[9]
Указанные последствия отражаются
в бухгалтерской отчетности исходя из
требований представления числовых показателей
минимум за два года, кроме случаев, когда
оценка в денежном выражении этих последствий
в отношении предыдущих периодов не может
быть произведена с достаточной степенью
надежности. Но и в этом случае в пояснениях
должно быть отмечено, что надежная количественная
оценка последствий указанного изменения
невозможна.
Необходимость раскрытия всех
изменений в учетной политике имеет принципиальное
значение для обеспечения корректных
результатов анализа данных бухгалтерской
отчетности, поскольку практически любой
пункт учетной политики влияет на представление
информации об имущественном положении
предприятия и его финансовых результатах.
Очевидно, что изменение учетной политики
по сравнению с предшествующими периодами
неизбежно повлияет на динамику анализируемых
показателей и, следовательно, на общую
оценку финансового состояния.
Раскрытие информации
о доходах. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации»
доходы за отчетный период подразделяются
на выручку, операционные доходы, внереализационные
и чрезвычайные доходы.
Организациям рекомендуется
расшифровывать выручку (от продажи продукции,
оказания услуг и др.), операционные доходы
(арендная плата, доходы, связанные с предоставлением
за плату прав, вытекающих из патентов
на изобретения и других видов интеллектуальной
собственности) и внереализационные доходы,
составляющие пять и более процентов от
общей суммы доходов за отчетный период.
Особенно актуальной в связи
со сложившимся на многих предприятиях
характером расчетов является информация
о выручке, полученной в результате выполнения
договоров, предусматривающих исполнение
обязательств в не денежной форме. В этой
связи должна быть раскрыта информация:
о количестве организаций, с которыми
заключены такие договоры, с указанием
организаций, на которые приходится основная
часть такой выручки; о доле выручки, полученной
от каждой организации по указанным договорам;
о способе определения стоимости продукции,
переданной организацией. Кроме того,
раскрытия требуют доходы, которые в соответствии
с правилами бухгалтерского учета не зачисляются
на счет прибылей и убытков (доходы будущих
периодов).
Раскрытие информации
о расходах. Все расходы, отражаемые в
отчете о прибылях и убытках, подразделяются
на себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие,
операционные, внереализационные и чрезвычайные
расходы.
При выделении в информации,
раскрывающей показатели отчета о прибылях
и убытках, видов доходов, составляющих
пять и более процентов от общей суммы
доходов за отчетный год, одновременно
рекомендуется отразить соответствующую
каждому виду часть расходов.
В пояснениях к отчету должна
быть раскрыта информация о расходах по
обычным видам деятельности в разрезе
элементов затрат, а также отчислениях,
связанных с предстоящими расходами, формированием
оценочных резервов, и др.
Раскрытие информации
о сегментах бизнеса. Распространяя
свою деятельность на различные географические
регионы и товарные рынки, предприятия
стремятся, занимаясь разными видами деятельности,
ограничить предпринимательские риски
и обеспечить финансовую устойчивость
в условиях меняющейся конъюнктуры рынка.
Объединение в одних
статьях бухгалтерского баланса
и отчета о прибылях и убытках
информации, характеризующей отдельные
сегментные и направления бизнеса,
не дает внешним пользователям
отчетности возможности оценить
риски развития каждого из
них и, следовательно, предприятия
в целом. Именно поэтому в международной
и российской практике учета
и отчетности предусмотрены требования
по раскрытию информации в
разрезе отдельных сегментов.
Российские стандарты учета
(ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам») рекомендуют
выделять информацию по операционным
и географическим сегментам.
Критериями выделения части
компании в географический сегмент считаются:
сходство экономических и политических
условий, сходство проводимых операций,
особые риски, существующие в определенном
регионе, валютные риски и ограничения.
Раскрытие условных
обязательств. По ряду объективных причин
в пассиве баланса отражается лишь часть
обязательств организации. Полная сумма
обязательств должна быть раскрыта в пояснениях.
Сказанное вытекает из требования, согласно
которому обязательство, как и любой другой
элемент отчетности, признается только
в том случае, если его величина может
быть надежно измерена. Исходя, из этого
в пояснениях раскрываются сведения об
обязательствах, которые принято называть
условными или неопределенными, поскольку
на дату составления баланса их величина
не может быть точно установлена и оценена.
Примерами условных обязательств
могут служить: гарантийные обязательства
в отношении проданной в отчетном периоде
продукции, товаров, выполненных работ,
оказанных услуг; учтенные (дисконтированные)
до отчетной даты векселя, срок погашения
которых не наступил до даты подписания
бухгалтерской отчетности; обязательства,
которые могут возникнуть в силу отрицательного
результата судебного разбирательства,
в котором предприятие выступает ответчиком
и решения по которому могут быть приняты
лишь в последующие отчетные периоды;
не разрешенные на отчетную дату разногласия
с налоговыми органами и ряд других обязательств,
вероятность возникновения которых существует
при определенном стечении обстоятельств.
Наличие такой информации способствует
уточнению результатов анализа текущей
платежеспособности и ликвидности, поскольку
даже при невозможности включить условные
обязательства в расчет показателей ликвидности
сама информация об их существовании позволяет
внешнему пользователю бухгалтерской
отчетности скорректировать свои выводы
относительно соотношения имеющихся обязательств
и оборотных активов.
Раскрытие существенных
событий, имевших место после отчетной
даты, но до даты представления отчета. Окончание финансового года
не влечет за собой автоматического прекращения
всех хозяйственных операций предприятия.
При определенных условиях завершившиеся
до истечения срока представления бухгалтерской
отчетности отдельные события, начавшиеся
в отчетном году или в период между отчетной
датой и датой подписания отчета, могут
оказать влияние на размеры имущества,
обязательств, обязательств и собственный
капитал предприятия и, следовательно,
на достоверность показателей отчета.
Примерами таких существенных
для финансового состояния событий могут
быть получение крупных убытков, снижение
цен сбыта, резкий рост цен на ресурсы,
приобретение или потеря крупных клиентов,
существенное снижение стоимости основных
средств или финансовых вложений, непрогнозируемое
изменение курсов иностранной валюты,
принятие решения об эмиссии акций и иных
видов ценных бумаг, объявление размера
годовых дивидендов акционерным обществом,
открытие или окончание судебных процессов,
изменения в экспортно-импортном регулировании,
создание или закрытие филиалов и другие
существенные события.
Несмотря на то, что данные события
будут оформлены бухгалтерскими записями
следующего за отчетным периода, при представлении
данных за отчетный период информации
о них должна быть раскрыта, поскольку
указанные события оказывают непосредственное
влияние на объективное отражение реального
финансового состояния. Порядок отражения
в отчетности результатов влияния событий,
имевших место после отчетной даты и являющихся
существенными для оценки финансового
состояния предприятия, изложен в действующем
с 1 января 1999г. ПБУ 7/98 «События после отчетной
даты».
При решении вопроса о способе
отражения существенной информации о
событиях, происшедших после отчетной
даты, необходимо руководствоваться следующим.
В тех случаях, когда в силу
особых обстоятельств информация отчетности
создает искаженную картину имущественного
или финансового положения предприятия,
необходима корректировка показателей
бухгалтерской отчетности. Например, банкротство
дебитора требует уточнения величины
дебиторской задолженности в балансе.
Согласно классификации, предложенной
в ПБУ 7/98, такое событие рассматривается
в качестве «события, подтверждающего
существовавшие на отчетную дату хозяйственные
условия, в которых организация вела свою
деятельность».
В то же время, если организация
планирует или уже приступила к осуществлению
определенных хозяйственных операций
и сделок после наступления отчетной даты
и такие события являются существенными
для оценки внешним пользователем текущего
финансового состояния и перспектив его
изменения, необходимо раскрытие характера
и последствий таких событий в пояснительной
информации (без корректировки данных
основных отчетных форм). Например, информация
о планируемой реорганизации предприятия,
принятом решение об эмиссии акций или
иных ценных бумаг, безусловно, является
существенной для внешнего пользователя
и, следовательно, должна быть раскрыта
в пояснениях. Согласно ПБУ 7/98 указанные
события рассматриваются в качестве «событий,
свидетельствующих о возникших после
отчетной даты хозяйственных условиях,
в которых организация ведет свою деятельность».
Все сказанное свидетельствует
о том, что официально утвержденными обязательными
формами бухгалтерской отчетности можно
ограничиться только при проведении экспресс-анализа
или предварительного этапа углубленного
финансового анализа. Для достижения целей,
соответствующих интересам конкретных
групп пользователей, необходимы дополнительные
сведения, раскрывающие агрегированные
данные разных статей и показатели отчетности.
3. Основные разделы пояснительной
записки
В пояснительной записке обязательно
указание на то, что бухгалтерская отчетность
сформирована исходя из действующих в
Российской Федерации правил бухгалтерского
учета и отчетности.
Для
отражения состояния организации
на отчетную дату во всех
существенных аспектах пояснительная
записка должна содержать следующую
информацию
Раздел "Сведения о деятельности
организации" отражает краткую характеристику размеров
и структуры организации, ее основных
видов деятельности, а также объемы продаж
продукции, товаров, работ, услуг по видам
и географическим рынкам сбыта. Кроме
того, в этом разделе необходимо отразить
данные об имевших место чрезвычайных
фактах хозяйственной деятельности и
их последствиях.
Раздел "Изменения в учетной
политике" содержит информацию об изменениях в
учетной политике организации.
Раздел "Финансовая деятельность" отражает
динамику основных финансово-экономических
показателей деятельности организации
за ряд лет.
Так, в этом разделе необходимо привести
расшифровку состава прибылей и убытков,
а также внереализационных доходов и расходов
организации.
Кроме того, данный раздел должен содержать
характеристику платежеспособности организации.
При этом особое внимание следует обратить
на остаток денежной наличности в кассе
и на расчетных счетах в банках, на сумму
убытков, просроченную дебиторскую и кредиторскую
задолженность, непогашенные в срок кредиты
и займы, а также на расчеты с бюджетом
по налогам, сборам и штрафным санкциям[10].
Также данный раздел может включать информацию
о распределении чистой прибыли по итогам
отчетного года. Чистая прибыль может
быть направлена на выплату дивидендов,
формирование резервного капитала, покрытие
убытков, а также погашение тех или иных
расходов.
Раздел "Инвестиционная деятельность" отражает
оценку имущества организации. При этом
в данном разделе следует отразить информацию
о наличии, движении и структуре основных
средств, степени их использования и амортизации,
а также о наличии, движении и структуре
нематериальных активов. С этой целью
в данном разделе могут быть приведены
основные показатели, характеризующие
наличие, движение, структуру и использование
основных средств, т.е. отражение таких
показателей, как коэффициенты износа,
обновления, выбытия и др.