Система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Уровни нормативно-правового регулирования

Работы при проведении аудита расчетов с поставщиками, поку­пателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами мож­но разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап.

Основной задачей аудита расчетов с поставщиками, покупателя­ми, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами является: ус­тановление правильности определения и отражения в учете такого рода расчетов. Аудитор должен изучить договоры поставки сырья и материалов и другие хозяйственные договоры на выполнение работ (оказание услуг). Эти договоры должны отвечать требованиям, из­ложенным в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ).

Сделки между юридическими лицами должны заключаться в простой письменной форме[24]. Однако несоблюде­ние простой письменной формы сделки не всегда влечет ее недейст­вительность, если имеются письменные доказательства ее соверше­ния и законом не установлено, что она ничтожна[25].

Содержание сделки должно соответствовать не только требова­ниям Гражданского кодекса Российской Федерации, но и другим законам.

Аудитор должен внимательно изучить договоры, для того что­бы описать все возможные риски.

В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческая организация осуществляет любые виды деятельности, не запрещенные законом (общая правоспособность).

Специальная правоспособность заключается в осуществлении отдельных видов деятельности, перечень которых определен зако­ном, только на основании лицензии.

Лицензирование конкретных видов деятельности согласно ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» осуществляют федеральные органы исполнительной власти, определенные Правительством РФ. К пол­номочиям лицензирующих органов относится контроль за соблюде­нием лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов дея­тельности соответствующих лицензионных требований и условий.

Во избежание рисков со стороны контролирующих органов в обязанность аудитора, при проверке операций с покупателями вхо­дит обязательное изучение лицензий на те виды деятельности орга­низации, которые подлежат проверке.

Основной этап

При аудите дебиторской задолженности аудитор должен учи­тывать, что в ее состав входит задолженность:

- поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, уч­тенная по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми», субсчет «Авансы выданные»;

- покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (ра­ботам, услугам), учтенная по дебету счета 62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками»;

- налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сбо­рам, учтенная по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу фирмы подотчетным средствам, учтенная по дебету счета 71 «Рас­четы с подотчетными лицами»;

- работников фирмы по предоставленным им ссудам и зай­мам, а также по возмещению материального ущерба, учтенная по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

- учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтен­ная по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»;

- по штрафам, пени и неустойкам, которые признаны долж­ником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенная по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами».

Аудитор должен сопоставить дебетовое сальдо по вышеуказан­ным счетам и данные формы № 1 «Бухгалтерский баланс», указан­ные по строкам «Дебиторская задолженность, платежи по ко­торой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» и «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидают­ся в течение 12 месяцев после отчетной даты».

По строке «Кредиторская задолженность» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчетную дату. Указывается задолженность:

- перед поставщиками и подрядчиками;

- перед персоналом фирмы;

- перед государственными внебюджетными фондами;

- по налогам и сборам;

- перед прочими кредиторами.

Также необходимо обратить внимание на то, что при составлении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» следует учитывать, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами надо по­казать в балансе развернуто, т. е. дебетовое сальдо — в активе балан­са, кредитовое — в пассиве.

Поскольку в соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерско­му учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, ут­вержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями ак­тивов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Аудитор должен сопоставить данные о составе дебиторской и кредиторской задолженности, указанные в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» со счетами: 58 «Финансовые вложения»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», суб­счет «Расчеты по авансам выданным»; 62 «Расчеты с покупателя­ми и заказчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному стра­хованию и обеспечению»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­да» (излишне начисленная работникам зарплата); 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75 «Расчеты с учредителями»; 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами» (выборочно), например долг фир­ме за оказанные ею услуги, по претензиям и т. п.

При проверке операций по авансам выданным необходимо вы­яснить, открыт ли специальный отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным». В том случае, если в проверяемом периоде были получены материальные ценности (выполнены работы, ока­заны услуги), аудитор должен проверить зачет выданного аванса.

Нередко в договорах указано, что товар (работы, услуги) опла­чивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечис­ления денег покупателем. В данной ситуации аудитор должен про­верить правильность применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, а именно выяснить:

- отражена ли задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

- была ли увеличена или уменьшена дебиторская задолжен­ность исходя из суммы денежных средств, фактически перечислен­ных покупателем.

В том случае, если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их отгрузки, аудитор должен прове­рить полноту исчисления положительной суммовой разницы (за­долженность увеличивается и доначисляется НДС).

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей ни­же, чем на день их отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. Соответственно задолженность покупателя уменьшается, НДС сторнируется.

Часто организации используют товарные векселя. В этом слу­чае аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

- открыт ли для учета задолженности по выданным товарным векселям отдельный субсчет к счету 62 «Векселя полученные»;

- правильно ли отражены хозяйственные операции в регист­рах бухгалтерского учета;

- верно ли отражена полученная разница в случае превышения номинальной стоимости товарного векселя, выдаваемого покупате­лем поставщику, над суммами его задолженности. Она должна быть отражена как процент, уплаченный за отсрочку платежа, и на эту сумму должна быть увеличена сумма дебиторской задолженности.

В ходе аудита необходимо обратить внимание на задолжен­ность, срок исковой давности по которой истек (три года с момента исполнения должником своих обязательств). В этом случае орга­низация имеет право списать указанную задолженность. Если организацией принято решение о списании (имеется при­каз, подобран полный комплект документов о невозможности ее взыскания), сумма списанной задолженности должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Списанная задолженность должна быть учтена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспо­собных дебиторов» в течение пяти лет.

Аудитор должен проверить полноту исчисления НДС со списанной дебиторской задолженности.

Часто организация создает резервы по сомнительным долгам. Аудитор сначала должен проверить, как данный факт отражен в учетной политике, а затем проверить, была ли проведена инвента­ризация дебиторской задолженности.

Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от фи­нансового состояния (платежеспособности) должника и оценки ве­роятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы должны быть присоединены к финансовым результатам.

При проверке правильности формирования кредиторской за­долженности перед поставщиками аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолжен­ность была сформирована, а именно договоры поставки (оказания услуг, выполнения работ), накладные, счета-фактуры, акты вы­полненных работ. Отсутствие любого из вышеуказанных документов не является основанием для формирования кредиторской задолженности в ре­гистрах бухгалтерского учета.

В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности (три года) аудитор должен проверить при­каз на списание задолженности и комплект документов, на основа­нии которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списан­ных сумм в состав прочих доходов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Сумма НДС по поставленным материаль­ным ценностям (работам, услугам), не оплаченным поставщику, должна быть включена в состав прочих расходов.

Аудитор должен учитывать следующий момент: в соответствии со ст. 200 ГК РФ срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить день­ги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок иско­вой давности исчисляется с того момента, когда право собственно­сти на товар перешло от продавца покупателю.

Срок исковой давности может быть прерван и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к ор­ганизации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок иско­вой давности прерывается, если организация признала за собой долг письменно (должно быть в наличии письмо или акт сверки расчетов с поставщиком). Срок прерывается и в том случае, если организация перечислила поставщику часть суммы денег. Во всех вышеуказанных случаях организация не имеет основа­ний для списания кредиторской задолженности.

В ходе аудита расчетов с подотчетными лицами необходимо ус­тановить, что все расчеты осуществляются с помощью счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Выданные под отчет суммы де­бетуются в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет кредитует­ся в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затра­ты и приобретенные ценности, или с другими счетами в зависимо­сти от характера произведенных расходов.

В целях обеспечения внутреннего контроля над сохранностью денежных средств в организации должен был приказ, в котором установлены лица, имеющие право получать денежные средства, размеры и сроки, на которые выдаются денежные средства.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов под­отчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными ли­цами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персона­лом по оплате труда» (когда они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим опера­циям» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работ­ника).

Аудитору необходимо проверить, ведется ли аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по каждой сум­ме, выданной под отчет.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами:

- отсутствие договоров на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности;

- нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в части формирования показателей о размере дебиторской (креди­торской) задолженности, нарушения в части составления первич­ных документов, подтверждающих формирование показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности;

- отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического уче­та, инвентаризации дебиторской (кредиторской) задолженности;

- несоблюдение порядка оформления и предъявления претен­зий по договорам;

- выдача денежных средств под отчет лицам, не отчитавшимся за ранее выданные суммы;

- отсутствие первичных документов, подтверждающих расхо­ды подотчетных лиц;

- неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в части расходов, понесенных подотчетными лицами.