Система критериев обязательной аудиторской проверки

ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Система критериев обязательной аудиторской проверки.     

 

 

Обязательный аудит  регламентируется государством. Обязательный аудит является одним из видов аудита по отношению к требованиям законодательства.

Согласно п.1 ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательным аудитом называется ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя, которые отвечают следующим критериям:

1) имеют организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) являются кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от  реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп. 3 п. 1 ст. 7. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит  в отношении этих организаций  или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. К таким субъектам можно отнести, например, финансово-промышленные группы, агентство по страхованию вкладов, организаторов лотерей и т.д. [№16, с.24].

Следует отметить, что перечень этих критериев является закрытым и не содержит ссылок на иные законодательные акты. Кроме того, в ФЗ «Об аудиторской деятельности» отсутствует общее определение категории организаций, для которых аудит является обязательным [№17, с.481].

Выделение указанных  выше субъектов и необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (ОАО), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, то есть такими обстоятельствами, которые – в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации – требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц¹.

Особенностью проведения обязательного аудита является необходимость его осуществления только аудиторскими организациями, но никак не частными аудиторами. Данное требование обусловлено тем, что аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ², если иное не установлено федеральным законом.

Проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Согласно ст. 13 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»³ аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной [№15, с.247-249].

Кроме того, согласно п. 4 Постановления «обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частно-правовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе».

Таким образом, в данном случае, обременение публично-правового  характера, которым является проведение обязательного аудита, осуществляется на основании требований законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, с учетом особого социального статуса хозяйствующих субъектов, действующих в «общественном интересе»⁴.

На основании ПБУ 9/99 для торговых организаций показатель выручки от продажи товаров определяется как стоимость реализованных  товаров по продажным ценам и представляет собой товарооборот.

Согласно п.4 Постановления  Правительства Российской Федерации  от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым  их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Следует отметить, что в соответствии с п.3 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 9/99 разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации.

Экономическая деятельность государства в рыночных условиях обусловила возникновение принципиально новых форм общественных отношений.

К субъектам таких отношений следует отнести государственные унитарные предприятия, предприятия со смешанной формой собственности, арендаторов госсобственности, банки, обслуживающие государственный бюджет, получателей государственных заказов, объекты государственных инвестиций, участников приоритетных социально-экономических программ и т.д.

Все эти предприятия и организации, имеющие, в ряде случаев, стратегическое значение для экономики государства и государственного бюджета, действуют, безусловно, в общественном интересе. Однако анализ ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» показывает, что не все из них подлежат обязательному аудиту, хотя характер их экономических отношений с государством требует «установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Для указанной категории хозяйствующих  субъектов представляется целесообразным использование термина «бюджетно-значимые».

Таким образом, перечень организаций, для которых аудит является обязательным, следует расширить за счет бюджетно-значимых» хозяйствующих субъектов.

Вместе с тем, экономические  критерии, указанные в п.3 ст.7 ФЗ «Об аудиторской деятельности», не вполне соответствуют экономической ситуации в России и, нуждаются в корректировке.

По смыслу ст.7 ФЗ №307, хозяйствующие субъекты, для которых аудит является обязательным, должны иметь очевидную социальную либо бюджетную значимость. Исходя из положений ст. 5 Федерального Закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда» и п.3 ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности», объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год должен превышать 50 млн. руб. или сумма активов баланса должна превышать 20 млн. руб.

Представляется маловероятным, что все организации и предприятия, хозяйственная деятельность которых соответствует данному критерию, могут рассматриваться как бюджетно-значимые, либо осуществляющие деятельность, в которую прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц», либо как хозяйствующие субъекты, обеспечивающие экономическую безопасность Российской Федерации.

В практическом отношении, реализация п.3 ст.7 ФЗ №307 приводит к тому, что социально-экономическое значение аудита искажается, вследствие чего многие хозяйствующие субъекты рассматривают институт внешнего аудита скорее как «необходимое зло», чем важную составную часть системы управления организацией.

«Порог существенности» должен быть значительно увеличен, либо следует вовсе отказаться от использования количественного экономического критерия обязательности аудита.

Следует отметить, что ФЗ «Об аудиторской деятельности», требуя повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ряда хозяйствующих субъектов (в виде обязательного аудита), не предъявляет дополнительных требований в отношении качества самого обязательного аудита.

Отметим, что статья 14 ФЗ №307, регламентирующая контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, также не содержит специальных требований в отношении обязательного аудита.

Важным аспектом проведения обязательного аудита является участие аудиторов в инвентаризации имущества и обязательств аудируемых лиц перед составлением последними годовой отчетности.

Нормативные документы, регулирующие проведение обязательных аудиторских поверок, включая Закон №94-ФЗ и Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), не содержат специальных указаний в отношении данного вопроса.

Вместе с тем, согласно пп.1 и 2 ст. 12 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным».

В соответствии с пп. 1.3 и 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49) «инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств». При этом «в состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными».

Согласно пп. 40 и 41 ФПСАД №6 (Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности) «если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения». При этом, ограничение объема аудита «может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов)».

Однако, как следует из текста стандарта, использование оговорки является в данном случае правом, а не обязанностью аудитора. Кроме того, не рассматривается необходимость полной инвентаризации обязательств организации.

В соответствии с п.12 ФПСАД №17 (Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях) «инвентаризация материально-производственных запасов может быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого».

Таким образом, нормативные документы, действующие в сфере регулирования аудиторской деятельности, не содержат обязательных требований относительно участия аудиторов в инвентаризации имущества и обязательств организаций по состоянию на дату окончания аудируемого периода.

Представляется целесообразным включить данное требование в действующее законодательство, определив его как обязанность аудиторов при проведении обязательного аудита [№17, с. 481-483].