Роль бухгалтера-аналитика в управленческом учете

В процессе практической финансово-хозяйственной  деятельности организаций можно  выделить следующие основные направления  принятия управленческих решений:

1. принятие решений на основе анализа взаимосвязи «затраты– объем– прибыль»;
2. принятие решения о целесообразности выполнения дополнительных заказов;
3. определение структуры производства;
4. решение о прекращении производства какого-либо продукта;
5. принятие решений по ценообразованию;
6. принятие решений по инвестиционным проектам.

Принятие решения на основе анализа зависимости «затраты – объем – прибыль». Основным аспектом изучения названной зависимости является установление безубыточного объема производства. При этом наиболее часто встречающейся проблемой, стоящей перед руководителем, является вопрос выбора оптимальных объемов производственной деятельности.

Чтобы решить, сколько выпускать  продукции, руководителям фирм необходимо знать, как возрастут переменные затраты с ростом объема производства.

Увеличение предельного  продукта до определенного момента  будет вызывать все меньший прирост  переменных ресурсов для производства каждой последующей единицы продукции. Следовательно, и сумма переменных издержек будет увеличиваться меньшими темпами, чем объем производства. Но с момента падения предельной производительности все большее  количество дополнительных переменных ресурсов будет использоваться для  производства каждой дополнительной единицы  продукции. Соответственно, сумма переменных затрат будет увеличиваться темпами, превышающими темпы роста объема производства.

Для принятия управленческих решений производители должны знать  не только общую сумму затрат, но и их величину в расчете на единицу  выпуска продукции, т. е. уровень  средних затрат, исчисляемый как  отношение затрат к объему выпуска. Этот показатель необходим, например, для сравнения с ценой, которая всегда дается на единицу продукции.

Так, динамика средних постоянных затрат непрерывно понижается по мере роста производства. Динамика средних  переменных затрат имеет дугообразную форму в соответствии с законом  убывающей отдачи. Когда отдача в  стадии возрастания, все меньшее  количество дополнительных переменных ресурсов требуется для производства каждой дополнительной единицы продукции. Следовательно, в расчете на эту  единицу снижаются переменные затраты. На стадии же убывающей отдачи картина  противоположная, и переменные затраты  в расчете на единицу продукции  увеличиваются [12, c.145].

Кривая средних совокупных затрат, так же как и кривая средних  переменных затрат, имеет дугообразную форму, но превышает ее на величину средних постоянных затрат при каждом данном объеме производства.

Важным моментом является определение предельных затрат, то есть затрат, связанных с производством дополнительной единицы продукции. Иначе говоря, они представляют собой увеличение совокупных затрат, на которые должна пойти фирма ради производства еще одной единицы продукции. Для каждой дополнительной единицы продукции их можно определить, выявив то изменение суммы затрат, которое явилось результатом производства этой единицы. То есть предельные затраты равны отношению изменения совокупных затрат к изменению объема производства.

Поскольку постоянные затраты  не изменяются вслед за сдвигами в  объеме выпуска продукции фирмы, предельные затраты определяются изменением только переменных затрат для каждой дополнительной единицы продукции. Следовательно, растущая отдача переменных ресурсов выражается в падении предельных затрат, а убывающая отдача –  в их росте.

Определение предельных затрат имеет для организации очень важное значение, поскольку позволяет выявить те затраты, величину которых она всегда может контролировать. Предельные затраты показывают, каков объем затрат, которые фирма понесет в случае увеличения производства на последнюю единицу продукции, или тех средств, что она сэкономит при сокращении объема производства на эту единицу.

Если предельные затраты  используются для того чтобы узнать, следует ли фирме увеличить или уменьшить выпуск продукции, то средними затратами пользуются для того чтобы узнать, следует ли выпускать данную продукциювовсе.

Если цена ниже средних  совокупных затрат, то фирма получает отрицательную прибыль и ей следует  рассматривать возможность окончательного закрытия.

Вначале средние валовые  затраты велики, т. к. производится небольшой  объем продукции, а постоянные затраты  большие. По мере того как постоянные затраты приходятся на возрастающее число единиц продукции, их влияние  на величину средних валовых затрат уменьшается при увеличивающемся  воздействии на них средних переменных затрат. Далее средние валовые  затраты постепенно повышаются, т. к. постоянные переменные затраты начинают расти быстрее (вследствие ограниченности производственных площадей и возрастания затрат в управлении производством), чем сокращаются средние постоянные затраты.

Принятие решения о  целесообразности дополнительных заказов.  Принятие решений такого характера основано на проведении сравнительного анализа двух возможных вариантов: если заказ будет принят и если в принятии заказа будет отказано. Аналитическое исследование, в свою очередь, реализуется на базе маржинального подхода. Необходимо рассчитать ожидаемые показатели выручки от продаж, переменных затрат, маржинальной прибыли, постоянных затрат и чистой прибыли. Рациональным является выбор того варианта, при котором чистым результатом будет служить наибольшее увеличение маржинальной прибыли и чистой прибыли до налогообложения.

Не правильно оценивать  возможность принятия заказа, основываясь  лишь на прогнозировании ожидаемого дохода от производства дополнительной партии продукции. Зачастую по результатам  предварительного планирования можно  сделать ошибочные выводы об убыточности  будущего проекта, опираясь лишь на то, что предполагаемая цена реализации не покрывает полной себестоимости  изделия. Маржинальный подход позволит наглядно проследить степень влияния  изменения переменных затрат на величину маржинальной и нетто-прибыли [13, c.96].

Аналогичным методом следует  воспользоваться при принятии решений  о расширении производства и решений, связанных с проблемами выбора между  самостоятельным производством  отдельных составных частей продукции  и их закупкой на стороне. Необходимо проанализировать и сравнить последствия  каждого варианта и только на основании  результатов сравнительного анализа  следует принимать управленческое решение.

Определение структуры производства. При формировании производственной программы и определении структуры и ассортимента выпускаемой продукции руководитель сталкивается с проблемой выбора приоритетной направленности производства. Перед ним стоит задача определить набор видов продукции, который позволит организации получать максимальную прибыль. Необходимые результаты для проведения такого анализа и принятия соответствующего эффективного управленческого решения дает использование маржинального подхода.

Прежде всего, рассчитывается уровень маржинальной прибыли, равный отношению маржинального дохода на единицу продукции к цене за единицу продукции (умноженному на 100%). Однако удельный маржинальный доход не позволяет сделать правильные выводы относительно структуры будущей производственной программы, так как он не учитывает доход на единицу ограниченного ресурса. В связи с этим, учитывая ограниченность производственных мощностей (человеко-часов, машино-часов и т. п.), необходимо рассчитать маржинальную прибыль на единицу лимитирующего фактора. Для этого маржинальную прибыль на единицу продукции умножают на количество единиц, которые можно произвести за единицу ограниченного ресурса. Например, если известно что за 1 час возможно произвести 2 единицы изделия, а маржинальная прибыль на единицу продукции равна 17500 тг., то маржинальная прибыль на единицу лимитирующего фактора будет равна 35000 тг. Предпочтение следует отдать тому продукту, при производстве которого маржинальная прибыль на единицу ограниченного ресурса будет наибольшей. В данном случае это показатель является критерием получения наибольшей прибыли организации. Но, следует отметить, что, если действует не один, а несколько лимитирующих факторов, следует прибегнуть к использованию математических методов оптимизации.

Принятие решений о  прекращении деятельности подразделения, производства какого-либо вида продукции  и т.п.Как и в первом случае, при принятии решений об отказе от производства или ликвидации подразделения необходимо оценить последствия каждого варианта решения на основании использования маржинального подхода. Прежде всего, следует рассчитать затраты, которых возможно избежать в случае прекращения производства. Далее на основе анализа двух альтернатив – продолжать производство или ликвидировать – произвести сравнение их результатов. Следует определить возможные потери и выигрыш в случае отказа от производства (ликвидации подразделения). Следует отметить, что если суммарная маржинальная прибыль оказывается больше постоянных затрат, которые будут ликвидированы при снятии с производства какого-либо вида продукта, то решение о прекращении  производства данного продукта будет неэффективным. Эту зависимость следует учитывать при принятии управленческого решения о ликвидации неэффективного подразделения или производства продукции.

Принятие решений о  ценообразовании. Прежде всего, при принятии управленческих решений в области ценообразования важное значение имеетустановление цены безубыточной реализации, которая определяется отношением порогового значения выручки к объему произведенной продукции. Зная это соотношение, можно установить необходимую цену реализации для получения определенного размера прибыли при осуществлении сбыта установленного объема производства [14, c.69].

Следует отметить, что, как  правило, для определения порогового значения выручки используют коэффициент  маржинального дохода, определяемый как отношение величины маржинального  дохода к выручке от реализации.

Если же необходиморассчитать цену на продукцию, чтобы она не только давала возможность покрывать все понесенные затраты, но и приносила прибыль, нужно к средней величине маржинального дохода прибавить средние переменные затраты.

Составной частью ценовой  политики организации является также  разработкасистемы трансфертных цен, используемых для определения стоимости продукции или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим внутри организации. Важно помнить, что трансфертные цены должны быть гибкими и равнозначными для менеджеров разных уровней управления, быстро реагировать на изменяющиеся условия внутреннего и внешнего рынка, позволять направлять прибыль туда, где она будет использована с максимальной отдачей, содействовать развитию кооперации между структурными и региональными типами производств, способствовать сохранению автономности структурных подразделений.

Что касается установления денежной стоимости трансфертных цен, то можно отметить несколько способов:

1. установление цены на основе рыночной стоимости;
2. установление цены на основе полной себестоимости и прибыли как процента от полных затрат;
3. установление цены на основе величины переменных затрат и прибыли как процента от переменных затрат;
4. установление цены на основе полной или сокращенной себестоимости;
5. установление цены на основе взаимной договоренности сторон.

Оптимальной ценой, безусловно, является величина договорной рыночной стоимости, ввиду того что именно она считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр прибыли как самостоятельную  хозяйственную единицу. Она определяется как разность между рыночной ценой  такого же изделия на внешнем рынке  и суммой внутренних доходов от экономии затрат вследствие внутреннего характера  операций (например, транспортных расходов).

Если цена на внешнем рынке  не является достаточно определенной либо слишком высока для использования, то следует применить метод, в  соответствии с которым трансфертная цена определяется как сумма сметной  себестоимости и надбавки на прибыль. Такая цена наиболее близка к рыночной стоимости. Размер надбавки на прибыль  может определяться исходя из среднего ожидаемого дохода от деятельности производственного  подразделения или организации  в целом. При этом он должен быть таким, чтобы в нем отражался  реальный характер производственной деятельности подразделения и выпускаемой  им продукции.

Трансфертная цена, определенная путем суммирования фактической  себестоимости и надбавки на прибыль, как правило, используется в случаях, когда менеджеры несут ответственность  за расход средств в своих подразделениях. Но этот метод имеет один существенный недостаток – повышение фактической  себестоимости обуславливает рост продажной цены продающего подразделения, что вызывает неэкономное расходование средств в других подразделениях [15, c.69].

В результате метод ценообразования  при внутрифирменной передаче на базе переменных затрат имеет преимущество перед методом на основе полных затрат, которое заключается в том, что  он изначально нацелен на обеспечение  наиболее эффективного использования  ресурсов организации. Постоянные затраты  остаются неизменными, и любое использование  средств без дополнительных постоянных затрат увеличивает прибыль организации  в целом.