Исторически доказано,
что благодаря распространению
фундаментального труда Л. Пачоли мировое
признание получает венецианский вариант
двойной записи, предназначенный для учета
простых торговых операций, обусловленных
финансовой деятельностью. Это позволяет
утверждать, что именно данный вариант
был приспособлен в середине XIX в. для учета
операций производственного характера.
Объективные потребности
в формировании системы учета,
которая в XX в. будет названа управленческой,
появляются лишь в процессе
производственной, а не финансовой деятельности,
основанной на преобладании промышленного,
а не финансового капитала; что произойдет
на этапе промышленного развития экономики.
В этот период оказываются очевидными
категории амортизации, доходов и расходов
будущих периодов, резервов, без которых
невозможно правильное исчисление финансового
результата. Однако объективные потребности
в формировании учетной системы, специально
предназначенной для достоверного расчета
финансового результата, складываются
уже на заре капиталистических отношений,
которые формируются в античный и средневековый
периоды. Такой системой, призванной правильно
измерять прибыль как результат производства
(процесса создания) добавленной стоимости,
призван стать управленческий учет.[6]
Новое время
Новое время представляет
собой период Великих географических
открытий: Америки (1492 г.), морского пути
в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие,
происходит освоение новых территорий
и их ресурсов.
В странах Европы (Англии,
Голландии, Испании, Португалии, Франции,
Германии) формируются национальные экономики.
С развитием торговли, в том числе внешней,
обусловливающей накопление капитала
и конкурентоспособность товаров, создается
объективная потребность в промышленном
производстве. Происходит определенная
динамика в росте промышленного капитала,
развиваются рыночные отношения. В учете
распространяются идеи двойной бухгалтерии,
ее венецианского, торгового, варианта.
Учет признается средством управления.
В качестве предпосылок
возникновения управленческого
учета из массива научных знаний
XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:
развитие (распространение)
управленческой направленности учета,
его выделение в качестве функции управления;
практику использования калькуляции
не только в торговле, но и в учете производства,
достаточно совершенные методы ее исчисления;
эмпирически доказанную возможность
калькулирования без использования системы
двойной записи;
наличие определенной
системы счетов для учета затрат
(прямых и косвенных).
Практически все представленные
достижения Нового времени существовали
и в предыдущие исторические периоды (средние
века и даже античность). Этот факт подтверждает,
что исторически никаких условий для возникновения
управленческого учета и в этот временной
период не возникает. На этапе Нового времени
формируются лишь предпосылки возникновения
управленческого учета, ключевой из них
является практическая потребность в
достоверном и правильном исчислении
прибыли.[7]
3. РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЁТА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
- Предпосылки возникновения
и развития управленческого учёта в России
В России на государственных
уральских металлургических заводах в
восемнадцатом веке учет тесно переплетался
с планированием, причем вся ответственность
за простои возлагалась на управляющих;
промышленный учет в Петровской России
обеспечивал сплошное документирование,
достигалась аналитичность информации,
необходимая для управления отдельными
структурными подразделениями предприятия.
По мнению Я.В. Соколова, в советский
и постсоветский периоды развития бухгалтерской
мысли в нашей стране теория и методология
управленческого учета испытывали "информационный
вакуум" и базировались в основном на
нормативно-установленных методиках и
государственных стандартах.
Так как Россия долгое время
оставалась аграрной страной, где велся
простой учет в виде записей прихода и
расхода, то возникновение управленческого
учета приходится только на конец XIX в.,
когда в условиях быстрого повсеместного
роста промышленности и возникновения
различных теорий учета, позволяющих по-новому
подходить к истолкованию информационных
показателей, начинает развиваться промышленный
учет. [9]
Можно выделить следующие этапы
развития российского управленческого
учета:
- промышленный аналитический
учет (конец XIX в - 1917 г.);
- развал старых систем
и форм бухгалтерского учета
и попытки создания новых учетных
измерителей (1918-1923 г.г);
- новая экономическая
политика, возврат к аналитическим
формам учета (1923-1929 г.г),
- развитие принципов хозяйственного
расчета, возникновение нормативного
учета (1930-1953 г.г.);
- развитие калькуляционного
учета, попытки введения нормативного
метода учета затрат в промышленности
( 1953-1970-е г.г.),
- массовый переход на
нормативный учет (начало 80-х гг.),
- совершенствование производственного
учета (с 1984 г.)
Очевидно, и это подтверждается
историческими фактами, что учет для целей
управления начал формироваться с начала
развития бухгалтерской науки, хотя цели
в разное время ставились различные.
У каждой страны исторически
сложилось свое понимание, применение
учета для управления и наша страна - не
исключение. В связи с этим необходимо
изучить положительный опыт зарубежных
стран, сопоставить его с особенностями
нашей страны и, оптимально используя
накопленную информацию, применить ее
для развития этой необходимой на современном
этапе области экономической науки.
Сегодня учет для целей управления
начал формироваться с начала развития
бухгалтерской науки, хотя цели в разное
время ставились различные. Каждая страна
нашла свой путь к пониманию и применению
учета для управления. И началом эволюции
собственно управленческого учета можно
считать конец XIX века, когда в условиях
быстрого повсеместного роста промышленности
и возникновения различных теорий учета,
позволяющих по-новому подходить к истолкованию
информационных показателей, начинает
развиваться промышленный учет.
В России данный период ознаменовался
становлением крупных государственных
предприятий, что не могло не сказаться
на особенностях развития национальной
экономики. Поэтому в условиях вступления
России в рыночные отношения необходимо
изучить положительный опыт зарубежных
стран, учитывая при этом исторические
и национальные особенности государства,
чтобы оптимально использовать уже накопленную
информацию для развития этой необходимой
на современном этапе области экономической
науки.[4]
Очень характерной для российского
способа хозяйствования была коллективная
ответственность, которая издревле практиковалась
в русских селениях. Поэтому коллективизм
отложил глубокий отпечаток на развитие
национального учета.
Весь опыт России XYIII и начала
XIX веков говорит о достаточно успешном
развитии системы производственного счетоводства,
совершенствовавшегося в промышленных
и строительных организациях России. Здесь
широко применялось использование смет,
что явилось прообразом современного
бюджетирования. Развитие учета как науки
потребовало привлечения элементов бюджетного
планирования и контроля, экономического
анализа для расширения возможностей
применения бухгалтерского учета в целях
управления производством. Исторически
российский бухгалтерский учет был ориентирован
на интересы единственного пользователя
- государства. Поэтому учет и отчетность
на большинстве российских предприятий
носят явно выраженный налоговый характер.
Следует отметить учение о хозяйственном
расчете. Почти все годы советской власти
неустанно декларировалась его необходимость.
Однако это был хозрасчет, который никогда
не приводил к ликвидации убыточных и
экономически неэффективных предприятий.
Перед бухгалтерами была поставлена задача
не иметь убытков, и счетные работники
калькулировали, исчисляли, определяли
с точностью до копеек все хозрасчетные
величины, а если возникали убытки, то
перераспределяли финансовые результаты,
добивались сплошной и высокой рентабельности.
Результативными и обнадеживающими
были попытки создания в рамках социалистической
экономики бригадных форм управления
производством. Такие бригады являлись
прообразом центров ответственности.
На многих предприятиях с помощью бригадного
самоуправления были достигнуты хорошие
результаты в экономии материальных ресурсов,
в повышении производительности труда.
Но им не хватало профессиональных аналитиков-менеджеров,
способных изучить имеющуюся информацию
и принять на основе проведенного анализа
оперативное решение по управлению затратами
бригады.
Особенности развития и применения
управленческого учета в России в эпоху
социализма определялись прежде всего
плановым устройством экономики. За счет
огромных размеров, массового производства
и комплексного планирования для целых
отраслей народного хозяйства достигалось
существенное снижение производственных
издержек. Для каждого промышленного предприятия
Госпланом определялись четкие нормы
выпуска. Недостатком данной системы была
оторванность планирующих и контролирующих
органов от конкретного предприятия. Система
становилась очень сложной. Сверху невозможно
было увидеть все особенности конкретного
предприятия. Это привело к появлению
достаточно сложных теорий планирования
и анализа хозяйственной деятельности
предприятий.
За последние 10-15 лет российские
предприятия пытаются пройти путь, на
который западным компаниям понадобилось
столетие. Основные этапы развития управленческого
учета одинаковы и для российских, и для
западных компаний, так как продиктованы
развитием рынков. Поскольку на начальном
этапе ключевыми конкурентными преимуществами
являются цена и уровень издержек, то самое
важное место в управленческом учете занимает
учет затрат. Затем компания растет, для
упорядочения финансовых потоков вводится
бюджетирование, выделяются центры финансовой
ответственности. [18]
Развитие управленческого учета
связано с усложнением предприятий, диверсификацией
продукции, необходимостью сохранять
коммерческую тайну о затратах в условиях
конкуренции и т. д.
Развитие управленческого учета
следует по двум крупным направлениям:
Первое - адаптация
приемов и методик, апробированных в мире
и принесших их пользователям успех в
бизнесе, и второе - экспериментальные
разработки по учетным системам, перспективные
для западных предприятий. В России в настоящее
время активно популяризируется вторая
стадия развития мирового управленческого
учета, в частности, маржинальный подход,
в сборниках материалов конференций и
в переводах появилась отрывочная информация
о технологиях третьей и четвертой стадии,
а также имеются попытки адаптации их
на предприятиях.
- Проблемы адаптации и перспективы
развития управленческого учёта в отечественных
организациях
Проблемы адаптации управленческого
учета в России
Прилагая усилия к развитию
и внедрению управленческого учета на
российских предприятиях, нельзя забывать
как о национальных особенностях развития
экономики России, так и об опыте развитых
стран мирового сообщества.
За последние годы осуществлены
попытки объяснения теоретических основ
управленческого учета в основном на примере
зарубежных стран, однако, четкого определения
специфических для России функций этого
вида учета пока не выработано. При этом
положении вещей переход на рыночные отношения,
изменения в организации бухгалтерского
учета настоятельно требуют решения данной
проблемы, тем более, что в России и состав
затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и нормы обязательных, а
также амортизационных отчислений, и налоговая
система подвержены достаточно частым
изменениям.
Как показывает анализ отчетности
российских предприятий есть и позитивные
сдвиги в корпоративном управлении ряда
компаний. Главный из них - улучшение качества
финансовой отчетности. Крупнейшие российские
компании стали предоставлять отчетность,
составленную по международным стандартам
(или GAAP US), причем некоторые не только
по итогам за год, но и за полугодие и даже
квартал. В частности, это ОАО “ЛУКОЙЛ”,
ОАО “Газпром” и т.д. Однако по-прежнему
акционерам трудно разобраться в бухгалтерской
отчетности, поскольку лишь немногие компании
предоставляют подробную пояснительную
записку такой отчетности. [17]
Еще одним положительным фактом
является расширение и конкретизация
требований к финансовой отчетности. Если
ранее российская финансовая отчетность
была ориентирована исключительно на
предоставление 4-х основных табличных
форм, то в настоящее время появились требования
к раскрытию отдельных статей бухгалтерского
баланса, комментариев к отчетности, оценке
финансового состояния предприятия. Значительно
увеличился объем, улучшилось содержание
пояснительной записки к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках,
что сказалось на информативности предоставляемой
отчетности.
Анализ современного состояния
системы управленческого учета в России,
показывает, что существенная часть хозяйствующих
субъектов пользуется теми или иными элементами
управленческого учета, но не знает, что
это и есть управленческий учет. Это относится,
в первую очередь, к “новым” предприятиям
и холдингам, к ситуации, когда на крупные
российские предприятия приходит молодая,
западно-ориентированная команда управленцев.
У так называемых “старых”
предприятий, которые составляют большую
часть российской промышленности, ситуация
хуже - они унаследовали с советских времен
формы и методики калькулирования себестоимости,
которые неприменимы к рыночным условиям
хозяйствования, а проводить методологическую
работу самостоятельно не в силах.
Применение международных стандартов
финансовой отчетности связано с необходимостью
привлечения в организацию капитала (включая
иностранный) для дальнейшего развития
производства, инфраструктуры и т.п.
В настоящее время интерес к
проблемам управленческого учета все
возрастает. Управленческий учет необходим
как некоммерческому или государственному
предприятию, так и коммерческим производителям
продукции или организациям, предоставляющим
услуги. Если какая-нибудь благотворительная
организация намерена осуществить эффективное
планирование на будущее и увеличить до
максимального предела отдачу от своих
ресурсов то, чтобы помочь своим менеджерам
достичь этих целей, ей необходима качественная
информация управленческого учета в той
же степени, в какой она нужна любой компании,
нацеленной на получение прибыли.