Понятие и значение калькулирования себестоимости продукции

 

 

2.2 Проблематика  классификации затрат на постоянные  и переменные

 

Для предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, часто имеют место экономические ситуации, связанные с колебаниями загрузки производственных мощностей, что влечет за собой изменение объема производства и продаж, а это, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость продукции, и, следовательно, на финансовые результаты.

 

В управленческом (производительном) учете существуют хорошо разработанная теория классификации затрат на постоянные и переменные. А основной характеристикой “директ-костинга” как раз и является проблема подразделения затрат на постоянные и переменные.

 

Здесь можно выделить три группы вопросов:

- поведение затрат в  зависимости от изменения объема производства;

- относительность (условность) классификации затрат на постоянные  - переменные

- методы деления затрат  на постоянные - переменные.

 

К постоянным затратам в производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или изменением объема производства (например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, процент на заемный капитал и другие).

 

Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих и другие). В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

 

Это явление, характеризующее различное поведение затрат и связь их с общими затратами, можно представить уравнением (1).

 

З = Зпост + Зпер (1)

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа - полупеременных (полупостоянных). Поведение такого рода затрат может быть описано уравнением (2).

Y = a + aX, (2),

где a - коэффициент, характеризующий долю постоянных (не зависящих от объема или загрузки) затрат;

a - коэффициент, представляющий  величину переменных (изменяющихся  с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу объема производства;

Y - величина совокупных  затрат;

Х - объем производства.

Немецкий ученый К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле (3).

Крз=% изменения затрат/ % изменения объема. (3)

Данный коэффициент принимает различные значения в зависимости от вида затрат: для постоянных затрат Крз=0; для пропорциональных затрат Крз=1; для прогрессивных - Крз>1; для дегрессивных - Крз изменяется в пределах от 0 до 1.

Итак, важным положением теории классификации затрат является условность этой классификации. Не существует таких затрат, которые по существу можно отнести к постоянным или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решений.

Бухгалтерский подход во многом прагматический. Согласно этому подходу затраты упрощенно делятся, как правило, на две группы: переменные и постоянные. Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорировать факт существования смешанного типа большого числа видов затрат, которые носят полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного) учета применяется ряд методов разделения затрат на постоянную и переменную части. Например таких, как метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие.

 

3. Практическое  задание

Пример 1. Рассмотрим два вида продукции - «Б» и «С». Прямые затраты на производство продукции «Б» составляют 31880 руб., в том числе прямая заработная плата - 4500 руб. Прямые затраты на производство продукции «С» - 64575 руб., из них заработная плата - 9000 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 30256 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» 45521 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что:

а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 20 ед. готовой продукции «Б» и 35 ед. изделия «С»;

б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 110940 руб.

 

К счету 20 открыты два субсчета - для калькулирования себестоимости каждого вида продукции - 20-Б и 20-С. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 31880 руб. - на продукцию «Б» и 64575 руб. - на продукцию «С». Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами «Б» и «С» пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1: 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 30256 руб.: 10085 руб. отнесено на продукцию «Б», 20171 руб. - на продукцию «С».

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 45521 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

 

Видно, что на производство продукции «Б» в отчетном периоде затрачено 41965 руб. Половина из них (20982,67 руб.) - себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 20 ед. продукции «Б». Следовательно, себестоимость одной единицы - 1049,13 руб. В незавершенном производстве останется продукции «Б» на сумму 20982,67 руб.

Аналогичные расчеты по изделию «С» позволяют оценить готовую продукцию (35 ед.) в 84746 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия «С» составляет 42372,83: 35 = 1210,65 руб. Незавершенное производство по изделиям «С» оценивается в 42372,83 руб.

Себестоимость всей готовой продукции - 63355,5 руб. (20982,67 + 42372,83). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель - маржинальный доход; в данном случае он равен 47584,5 руб. (110940 - 63355,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель - прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

47584,5 - 45521 = 2063,5 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

20982,67 + 42372,83 = 63355,5 руб.  

При калькулировании полной себестоимости участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами «Б» и «С» помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения - прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1: 2.

 

Тогда на продукцию «Б» будет отнесено 15174 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию «С» -30347 руб. Дебетовый оборот по счету 20-Б с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 57139 руб. (41965 + 15174); из них половина - стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 20 ед. готовой продукции «Б» оценивается в 28569,33 руб., т.е. себестоимость единицы - 1428,47 руб.

 

По продукции «С» имеем: изготовление 35 ед. обошлось организации в 57546,67 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

57546,67: 35 = 1644,19 руб.

себестоимость всей готовой продукции - 86116 руб. (28569,33 + 57546,67). Следовательно, операционная прибыль составит:

110940 - 86116 = 24824 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции «Б» их стоимость равна 28569,33 руб., по продукции «С» - 57546,67 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 86116 руб.

 

 

Результаты выполненных расчетов сведены в таблице 1.

Таблица 1. Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод директ-костинг) и полных затрат, руб.

Показатели себестоимость ед. продукции	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Б	1049,13	1428,47
С	1210,65	1644,19
Оценка запасов	63355,5	86116
Прибыль	2063,5	24824

 

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции «Б» - на 379,34 руб., по продукции «С» - на 433,54 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 22760,5 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат. (86116 - 63355,5).

 

Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 22760,5 руб. (24824 - 2063,5).

 

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 1.1).

 

Таблица 1.1 Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «Директ-костинг»)

 

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации продукции	110940
2	Переменная  часть себестоимости реализованной продукции	63355,5
3	Маржинальный доход	47584,5
4	Постоянные затраты	45521
5	Операционная прибыль	2063,5

 

 

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 1.2).

 

Таблица 1.2. Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации продукции	110940
2	Себестоимость реализованной продукции	86116
3	Операционная прибыль	24824

 

 

Заключение

 

Система «Директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

С помощью системы «Директ-костинга» обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению дополнительного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.

 

Система «Директ-костинг» позволяет определять формы зависимости затрат от объемов производства; получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж; рассчитывать критическую точку объема продаж; оптимизировать товарный ассортимент; прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов; принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса; проводить эффективную ценовую политику; решать тактические задачи управления предприятием. На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность организации, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

 

Одним из важных преимуществ использования в учете системы директ-костинг является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по организации в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами.