Отчет о прибылях и убытках как информационная модель оценки финансовых результатов деятельности организации

В новой форме отчета о прибылях и убытках отсутствует раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков". Выбор места представления расшифровок является компетенцией бухгалтера. Так, данные расшифровки могут быть представлены отдельными строками непосредственно в отчете о прибылях и убытках или же вынесены в состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Тем более что информация, содержащаяся ранее в этих расшифровках (в частности, о суммах отчислений в оценочные резервы, суммах списанной дебиторской и кредиторской задолженностей), теперь находит свое отражение в рекомендуемых Минфином пояснениях, представленных в Приложении N 3 к Приказу N 66н.

Возможность выделения отдельных строк расшифровок непосредственно в отчете о прибылях и убытках не новшество, поскольку еще в п. 6 ПБУ 4/99 отмечено, что "если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения". В ПБУ 4/99 также указано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

В новой форме отчета о прибылях и убытках взамен прежних названий показателей "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" введены "Выручка" и "Себестоимость  продаж’’.
В то же самое время принцип формирования показателя "Выручка" не изменился, сумма его по-прежнему должна представляться за вычетом НДС, о чем сказано в сноске 5 к форме отчета. Причины изменения наименования данного показателя связаны с тем, что прежнее название не могло отразить экономической сущности данного показателя как дохода по обычному виду деятельности, если бы предметом деятельности организации, например, являлись предоставление во временное пользование активов организации, получение доходов от участия в уставных капиталах других организаций и т.д. Помимо этого, обозначение выручки как показателя "нетто" было не вполне логичным в случае, если организация находилась на специальном режиме налогообложения.

Для повышения уровня информативности данных об объеме выручки организации можно воспользоваться возможностью отдельного представления данных о ней в разрезе видов деятельности. Например, если речь идет о многоотраслевой сельскохозяйственной организации, то состав выручки может быть уточнен по строкам, касающимся "реализации продукции растениеводства", "реализации продукции животноводства", "реализации продукции промышленных производств".

Изменение названия строки "Себестоимость продаж" более адекватно отражает его сущность, поскольку в действующих Положениях по бухгалтерскому учету нет определений таких понятий, как "себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг)", "коммерческие и управленческие расходы".

Если организация осуществляет несколько видов деятельности и показывает в отчете о прибылях и убытках выручку от каждого из них, то соответственно к ним она должна расшифровывать и себестоимость продаж (например, том числе "продукции растениеводства", "продукции животноводства", "продукции промышленных производств"). Тем более что в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. По строке "Валовая прибыль (убыток)" отражается разница между суммой выручки и себестоимости продаж. Следует отметить, что ранее эта строка называлась "Валовая прибыль" и соответственно не позволяла адекватно характеризовать ее содержание, если сумма себестоимости продаж оказывалась больше суммы выручки. Строки "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы", "Прибыль (убыток) от продаж", "Доходы от участия в других организациях", "Проценты к получению", "Проценты к уплате", "Прочие доходы", "Прочие расходы", "Прибыль (убыток) до налогообложения" в новом отчете о прибылях и убытках остались без изменений.

К числу изменений содержательного наполнения отчета о прибылях и убытках можно отнести также выделение из состава строки "Текущий налог на прибыль" показателя "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, постоянные налоговые обязательства, отраженные по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", и постоянные налоговые активы, отраженные по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", рассматриваются как часть текущего налога на прибыль. Ранее эти данные представлялись в отчете о прибылях и убытках справочно. В новом отчете о прибылях и убытках устранено несовершенство терминологии. Так, ранее показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" находили свое отражение как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, в то время как показатели бухгалтерского баланса - это сальдо по счетам, а показатели отчета о прибылях и убытках - это обороты. Таким образом, вполне логично, что теперь суммы, сформированные как разность между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" по операциям, корреспондирующим со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", и как разность между кредитовым и дебетовыми оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" по операциям, корреспондирующим со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", в новом отчете о прибылях и убытках, называются "Изменение отложенных налоговых активов" и "Изменение отложенных налоговых обязательств" соответственно. В новом отчете о прибылях и убытках значительно изменен состав справочной информации. В дополнение к базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию в справочную информацию включены следующие показатели: "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода", "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода", "Совокупный финансовый результат периода".
Введение показателя, характеризующего результат переоценки, связано с изменениями в порядке отражения переоценки в учете. С 2011 г. согласно Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н (вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) суммы дооценки основных средств будут относиться в состав прочих доходов организации и отражаться по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", а суммы уценки будут относиться в состав прочих расходов и отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" и дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Показатель "Совокупный финансовый результат периода" заимствован из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в которых принято в отчете о доходах показывать не только прибыли и убытки, но и все операции, связанные с переоценкой, которые относятся на капитал. Появление этого показателя в отчете о прибылях и убытках позволит организациям упростить процедуру его трансформации в отчет о совокупном доходе по МСФО. Понятие "Совокупный финансовый результат периода" - это расчетный показатель, формируемый как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

Важно отметить, что сложившаяся российская учетная практика позволяет в состав совокупного дохода включать только результат от переоценки внеоборотных активов, не учтенный при формировании чистой прибыли (убытка), а отнесенный в добавочный капитал. В отношении результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода, можно отметить, что перечень таких операций и порядок расчета результата от них пока не определены Минфином России.

Порядок расчета остальных показателей нового отчета о прибылях и убытках ("Базовая прибыль (убыток) на акцию", "Разводненная прибыль (убыток) на акцию") не изменился.

2.      Порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках

Статья "Выручка" (Код 2110) Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (п.23 в ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, с изменениями от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 г. N 142н,).

Доходы организации признаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, с изм. 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н)

Статья  "Себестоимость продаж" (Код 2120) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)

Расходы организации признаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, с изм. от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н)

Статья "Валовая прибыль" (Код 2100)

Стр.2100 = стр.2110 - стр.2120

Статья "Коммерческие расходы" (Код 2210) расходы организации, признанные в учете как расходы на продажу на счете 44 "Расходы на продажу".

Статья "Управленческие расходы" (Код 2220) расходы , связанные с управлением и организацией деятельности компании, не связанных непосредственно с производственным процессом..

Статья "Прибыль/убыток от продаж" (Код 2200)

Стр.2200 = стр.2100 - стр.2210 - стр.2220

Статья "Доходы от участия в других организациях" (Код 2310) отражаются доходы от  инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций  (дивиденды от долгосрочных финансовых вложений и т.п.).

Статья "Проценты к получению" (Код 2320) часть прочих доходов в виде процентов полученных, подлежащих получению за предоставление в пользование денежных средств.

Статья "Проценты к уплате" (Код 2330) часть прочих расходов в виде процентов уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств.

Статья "Прочие доходы" (Код 2340) показываются прочие доходы, учитываемые организацией в соответствиями с правилами ведения бухгалтерского учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы" за минусом сумм , отражаемых по строкам 2310, 2320 данной формы.

Статья "Прочие расходы" (Код 2350) показываются прочие расходы, учитываемые организацией в соответствиями с правилами ведения бухгалтерского учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы" за минусом сумм , отражаемых по строке 2330 данной формы.

Статья "Прибыль / убыток до налогообложения" (Код 2300)

Стр.2300 = стр.2200 + стр.2310 + стр.2320 + стр.2340 - стр.2330 - стр.2350

Статья "Текущий налог на прибыль" (Код 2410) отражается размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет

Статья "в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)" (Код 2421) показывается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, ,определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Показатель "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в новой форме Отчета отражается как составная часть показателя "Текущий налог на прибыль".

Статья "Изменение отложенных налоговых обязательств" (2430) изменение названия этого показателя в новой форме ("Отложенные налоговые обязательства" в старой форме 2) более соответствует его экономической сути.

Статья "Изменение отложенных налоговых активов" ((2450) ) изменение названия этого показателя в новой форме ("Отложенные налоговые активы" в старой форме 2) более соответствует его экономической сути.

Статья "Прочее" (2460)  прочие прибыли (убытки), не нашедшие отражения по другим строкам Отчет о прибылях и убытках

Статья  "Чистая прибыль " (2400)

Стр.2400 = стр.2300 - стр.2410 + стр.2430 + стр.2450 - стр.2460

Новая форма Отчета о прибылях и убытках дополнена разделом, в котором справочно указываются следующие показатели:

Статья "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль" (2510) отражается величина прироста (погашения) стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки и отнесенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета на Добавочный капитал.

Статья "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль" (2520) отражается величина прибыли (убытка) по прочим операциям, не включаемые в чистую прибыль.

Статья "Совокупный финансовый результат периода" (2500)

Стр.2500 = стр.2400 + стр.2510 + стр.2520

Статья "Валовая прибыль (убыток) на акцию" (2900) часть прибыли отчетного года, причитающаяся акционерам – владельцам обыкновенных акций. Рассчитывается как отношение базовой прибыли за отчетный год к средневзвешенному количеству акций в обращении в течение отчетного года.

Статья "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" (2910) показатель разводненной прибыли на акцию рассчитывается акционерными обществами если в течение отчетного года происходили события, связанные с увеличением количества обыкновенных акций.

3. Использование показателей отчета о прибылях и убытках для оценки финансовых результатов деятельности организации

Бухгалтерская отчетность, представляющая собой итоговую систему данных об имущественном и финансовом состоянии предприятия и о результатах его финансово-хозяйственной деятельности, является одним из основных источников информации для проведения финансового анализа и соответственно базой для принятия управленческих решений. Менеджеры предприятия используют данные бухгалтерской отчетности наряду с внутренними источниками информации, в том числе учетного характера. Большая часть этой внутренней информации является конфиденциальной, а следовательно, недоступной для принятия управленческих решений в отношении организации внешними пользователями. Для последних бухгалтерская отчетность, которая является публичной по законодательству Российской Федерации, представляет собой порой единственный источник информации о конкретном предприятии. В этом смысле бухгалтерская финансовая отчетность выступает как средство коммуникации между различными субъектами рынка.