Не признаются расходами
организации в соответствии с п.3 ПБУ 10/99
выбытие активов в следующих случаях:
- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
- вклады в уставные (складочные)
капиталы других организаций, приобретение
акций акционерных обществ и иных ценных
бумаг не с целью перепродажи (продажи);
- по договорам комиссии, агентским
и иным аналогичным договорам в пользу
комитента, принципала;
- в порядке предварительной
оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет
оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученного организацией.
1.2 Нормативные
документы, регулирующие бухгалтерскую
финансовую отчетность
Система нормативного регулирования
бухгалтерского учета и отчетности законодательно
устанавливает единые правовые и методологические
основы организации и ведения бухгалтерского
учета и отчетности в Российской Федерации.
Действующие нормы основаны
на единообразии ведения бухгалтерского
учета имущества, обязательств и хозяйственных
операций, составлении и представлении
сопоставимой и достоверной информации
об имущественном положении, доходах и
расходах организации, необходимой пользователям
бухгалтерской информации. Общее методологическое руководство
бухгалтерским учетом на государственном
уровне осуществляется Правительством
Российской Федерации. Приоритетное право
регулирования бухгалтерского учета предоставлено
Министерству финансов, которое осуществляет
разработку и утверждение положений по
бухгалтерскому учету (национальных стандартов),
методических указаний по бухгалтерскому
учету отдельных операций, имущества,
обязательств, доходов, расходов и капитала.
Нормативные акты, утвержденные Министерством
финансов, составляют основу системы нормативно-правового
регулирования бухгалтерского учета и
отчетности и являются обязательными
к применению на территории Российской
Федерации. Другие органы, которые наделены
правом нормативного регулирования бухгалтерского
учета в пределах своей компетенции (отраслевые
министерства и ведомства), не имеют права
издавать нормативные акты, противоречащие
нормативным актам и методическим указаниям
Министерства финансов РФ.
Одни из утверждаемых нормативных
актов обязательны к применению (законы,
положения по бухгалтерскому учету), другие
носят рекомендательный характер (План
счетов, методические указания, комментарии).
С развитием рыночных отношений
в ходе реформирования бухгалтерского
учета РФ к настоящему времени сложилась
четырехуровневая система нормативного
регулирования бухгалтерского учета и
отчетности:
- первый уровень является законодательным
- здесь включены законы и иные законодательные
акты: указы Президента, постановления
Правительства, регулирующие постановку
учета в организации. Особое место занимает
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г. (с учетом
изменений и дополнений от 28.12.2013). В нем закреплена обязанность
предприятий в ведении постоянного бухгалтерского
учета, установлены основные правовые
и методологические основы организации
и ведения бухгалтерского учета, а также
ряд норм прямого действия, непосредственно
предписывающий предприятиям оценивать приобретаемые активы.
К документам первого уровня,
регулирующим бухгалтерский учет и отчетность
косвенно, можно отнести Гражданский Кодекс
РФ, который является основным документом
гражданского законодательства, регулирующим
отношения между лицами, осуществляющими
предпринимательскую деятельность, или
с их участием.
- второй уровень – стандарты
(положения) по бухгалтерскому учету и
отчетности (24 ПБУ). Здесь обобщаются принципы,
а также базовые правила, на которых основывается
бухгалтерский учет, как в общем понимании,
так и применительно к определенным видам
деятельности; Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ
утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98
г. №34н. (с учетом последующих изменений
и дополнений от 24.12.2010 г.).
- третий уровень - методические
рекомендации (указания), инструкции, комментарии,
письма Министерства финансов РФ и других
ведомств.
Важнейшим документом для этого
уровня нормативного регулирования учета
является План счетов бухгалтерского
учета и инструкция по его применению.
Данный документ содержит список активных
и пассивных счетов, с помощью которых
ведется бухгалтерский учет материальных
и финансовых средств предприятия. Посредством
ведения учета с использованием Плана
счетов организация контролирует потоки
доходов и расходов.
- четвертый уровень - рабочие
документы по бухгалтерскому учету самой
организации, формирующие ее учетную политику в методическом,
техническом и организационных аспектах.
К таким документам по учету финансовых
результатов деятельности организации
можно отнести: бухгалтерский баланс,
отчет о финансовых результатах, главная
книга или оборотно-сальдовая ведомость,
регистры бухгалтерского учета по счетам
90, 91, 99 и др.[11]
С 1 января 2013 г. формы первичных учетных
документов, содержащиеся в альбомах унифицированных
форм первичной учетной документации,
не являются обязательными к применению.
Соответственно, каждая отдельная организация
вправе создавать и разрабатывать свои
формы, но они должны быть утверждены руководителем
этого экономического субъекта.[21]
1.3 Сравнительная
характеристика отчета о финансовых
результатах по российским и
международным стандартам (МСФО)
Элементами, отражающими
финансовые результаты предприятия, являются
доходы и расходы. Доход - это приращение
экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящее в форме притока
или увеличения активов либо уменьшения
обязательств, что выражается в увеличении
капитала, не связанного с вкладами участников
акционерного капитала. Необходимо отметить
большую схожесть трактовок дохода предприятия
в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и МСФО 1
«Представление финансовой отчетности».
Согласно МСФО выручка
делится на доходы от обычной деятельности
(выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается
условный характер отнесения доходов
к той или иной группе в зависимости от
конкретной деятельности компании и единый
характер различных статей доходов по
экономической природе, так как все они
представляют собой увеличение экономических
выгод.
В отличие от МСФО в
ПБУ 9/99 классификация статей доходов рассматривается
кратко, при этом не отражается смысл подразделения
доходов на доходы от основной деятельности
и прочие. Гораздо более подробно приводится
классификация статей доходов в ПБУ 9/99.
Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются
на доходы от обычных видов деятельности
фирмы и прочие.[8] Принцип отнесения доходов
к определенной группе такой же, как и
в МСФО, - исходя из характера деятельности
предприятия и его операций. Аналогично
МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения
доходов к доходам от обычных видов деятельности
для разных предприятий: одни и те же доходы
могут быть основными для одних предприятий
и прочими для других (например, арендная
плата и др.).
Критерии признания
дохода в МСФО и ПБУ аналогичны. Согласно
ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки
включают пять пунктов, которые распространяются
на все виды выручки (исключение составляет
только выручка от предоставления за плату
во временное пользование активов, для
признания которой требуется выполнение
только трех пунктов из пяти).[8]
В целом данные определения
являются схожими, хотя в отношении первого
критерия следует отметить, что моменты
перехода значительных рисков (МСФО) и
перехода юридических прав (российская
практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает
анализ существенных рисков, связанных
с собственностью на товары.
Критерии включения
расходов в отчетность в МСФО и ПБУ 10/99
«Расходы организации» сопоставимы. В
ПБУ присутствует дополнительное условие
о независимости признания расхода от
налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены
все требования к признанию расходов,
изложенные в Концепции, однако помимо
данных требований ПБУ содержит дополнительно
условие, что «расходы признаются в бухгалтерском
учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с
конкретным договором, требованием законодательных
и нормативных актов, обычаями делового
оборота».[9] То есть в отличие от МСФО расход
не может быть признан только на основании
профессионального суждения бухгалтера
об уменьшении экономических выгод и должен
подтверждаться документально. Пункт
18 ПБУ содержит возможность признания
расхода по кассовому методу, что не соответствует
МСФО.
Таким образом, несмотря
на заметное сближение МСФО и российских
стандартов все еще остаются нерешенными
некоторые проблемы, как, например, жесткое
нормативное регулирование многих вопросов
учета финансовых результатов предприятия.
Несмотря на заявления о независимости
представления финансовых результатов
в отчетности от целей налогообложения,
на практике сохраняется фискальная направленность
учета. Таким образом, сегодня сохраняются
существенные проблемы, касающиеся отражения
элементов финансовой отчетности в соответствии
с МСФО.
Состав отчетности
по российскому законодательству приведен
в соответствии с нормативными актами
Министерства финансов РФ. Следует отметить,
что Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г. (с учетом
изменений и дополнений от 28.12.2013) предусматривает следующий
состав бухгалтерской отчетности:
- бухгалтерский
баланс;
- отчет о прибылях
и убытках;
- приложения и пояснения
к ним.
Таким образом, федеральным
законодательством отчет об изменениях
капитала и отчет о движениях денежных
средств рассматривается как часть приложений
к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах.
В отчете о финансовых
результатах международные стандарты
учета предписывают следовать принципу
соответствия, согласно которому затраты
отражаются в периоде ожидаемого получения
дохода, а в российской системе учета затраты
отражаются после выполнения определенных
требований к составлению документации.
Требование наличия надлежащей документации
часто не позволяет российским предприятиям
учесть все операции, относящиеся к определенному
периоду. Основополагающий принцип МСФО,
заключающийся в том, что содержание финансовой
отчетности важнее формы представления
информации или ее извлечения, находится
в противоречии с положением о необходимости
наличия достаточной документации для
отражения операции. Различие в сроках
учета операций, в отношении которых не
имеется достаточной документации в соответствии
с российской системой учета, приводит
к многочисленным расхождениям между
МСФО и российской системой учета в отчете
о финансовых результатах. Самый распространенный
пример несоответствия – многие российские
предприятия признают выручку не по дате
отгрузки, а по дате счета-фактуры, который
может выписываться через 2-3 недели после
даты отгрузки (когда, например, цена на
продукцию рассчитывается на основе какого-либо
индикатора за период времени до и после
даты счета-фактуры).
Одно из существенных
различий в подходе к отчету о финансовых
результатах в России и международной
практике было устранено в ходе реформы.
Как известно, до недавнего времени за
момент реализации продукции можно было
принимать момент оплаты продукции или
момент ее отгрузки, и подавляющее большинство
предприятий использовали первый, так
называемый «кассовый» метод учета. С
1 января 1996 г. в бухгалтерском учете момент
реализации продукции определяется, как
правило, только по моменту отгрузки, как
и в международной практике.[12]
Еще одним различием
между новой российской формой отчета
о финансовых результатах и отчетом о
прибылях и убытках формата МСФО является
отражение амортизации и расходов по оплате
труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают
отчет о прибылях и убытках, используя
метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному
признаку расходов (наиболее широко применяемый
на практике), то они должны дополнительно
раскрывать данные по расходам на амортизацию
и оплату труда. В российской практике
данные расходы раскрываются в приложениях
и пояснениях к финансовой отчетности.
Также следует выделить
некоторые различия в составе себестоимости
реализованной продукции. В соответствии
с МСФО коммерческие расходы и, в общем
случае, общехозяйственные расходы (амортизация
зданий управления, расходы на содержание
аппарата управления, вспомогательных
служб) не рассматриваются как непосредственно
связанные с приобретением и производством
товаров, и, следовательно, не включаются
в себестоимость производства. В соответствии
с российской системой учета коммерческие
расходы и общехозяйственные расходы
могут включаться в состав себестоимости
реализованной продукции, если это предусмотрено
учетной политикой. Поэтому, например,
проводка по списанию общехозяйственных
расходов на себестоимость продукции
(дебет 20 – кредит 26) является не совсем
корректной, и необходимо делать корректировочные
записи, раскрывая данные расходы отдельно.
Отдельно следует обратить внимание на
отражение налогов, кроме налога на прибыль,
в отчете о финансовых результатах. В России
эти налоги обычно включаются в разные
строки: например, таможенные сборы отражаются
по строке управленческих или коммерческих
расходов, тогда как налог на имущество
и налог на рекламу обычно включаются
в состав прочих расходов. В соответствии
с изменениями, введенными в пункт 22 ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль
организации», организации самостоятельно
устанавливают способ определения величины
текущего налога на прибыль, которая подлежит
отражению в бухгалтерской отчетности.[10]
Этот способ должен быть закреплен в учетной
политике организации. По строке отражается
сумма налога на прибыль, которая подлежит
уплате в бюджет за отчетный период (ТНП).
В связи с изменениями по приказу 23н, в
новой редакции ПБУ 18/02 отсутствует формула,
по которой рассчитывается ТНП. Связано
это с тем, что в этой формуле не учитывалось
влияние на величину текущего налога на
прибыль постоянного налогового актива.
Для расчета ТНП следует использовать
разницу между дебетовым и кредитовым
оборотом по счету 09 «ОНА» и 77 «ОНО», которая
может быть не только положительной, но
и отрицательной (ОНА и ОНО в течение отчетного
периода не только формируются, но и погашаются,
а погашение ОНА и ОНО следует учитывать
с противоположным знаком).