Особенности развития и организации аудиторской деятельности в Японии

                                                       ВВЕДЕНИЕ

 
Аудит – независимая проверка бухгалтерской  отчетности аудируемого лица с целью выражения мнения о достоверности такой отчетности во всех существенных отношениях. Согласно международным стандартам аудит – это систематический процесс объективного получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных принятым критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям. 
 
Аудиторская деятельность – проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, осуществляемое аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. 
 
Потребность  в  услугах  аудитора  возникла  в  связи  с  обособлением интересов  тех,  кто  непосредственно  занимается управлением  предприятием (администрация, менеджеры),  кто  вкладывает  средства  в  его  деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также  государства  как  потребителя информации о результатах деятельности предприятий. 
 
Наличие  достоверной  информации  позволяет   повысить   эффективность функционирования   рынка   капитала   и   дает  возможность   оценивать   и прогнозировать  последствия  принятия  экономических   решений.   Проведение аудиторской проверки  даже  в  тех   случаях,   когда   она   не   является обязательной, несомненно, имеет важное значение. 
 
В   условиях   рынка   предприятия,   кредитные   учреждения,   другие хозяйствующие субъекты вступают  в  договорные отношения  по  использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и  инвестиций. Достоверность этих отношений должна подкрепляться  возможностью  получать  и использовать финансовую информацию всеми участниками  сделок.  Достоверность информации подтверждается независимым аудитором. 
 
Собственники и прежде всего  коллективные  собственники  –  акционеры, пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно  убедиться  в  том, что все операции  предприятия,  многочисленные  и  зачастую  очень  сложные, законны и правильно отражены в отчетности,  так  как  они  обычно  не  имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а  поэтому  нуждаются  в услугах аудиторов. 
 
Достоверная информация о работе и доходах предприятий нужна не  только руководству предприятий, банкам, но и государству, так как  через  налоговые инструменты формируется государственный бюджет. 
 
Независимое  подтверждение  информации  о   результатах   деятельности предприятий и соблюдение ими  законодательства необходимо  государству  для принятия  решений  в  области  экономики  и   налогообложения.   Аудиторские проверки необходимы  и  государственным  органам,  судьям,   прокурорам   и следователям для  подтверждения  достоверности интересующей  их  финансовой отчетности. 

1 РАЗВИТИЕ И ОРГАНИЗАЦИЯ  АУДИТА 

1. Развитие аудиторской деятельности

 
О японской бухгалтерии до XV века мало что известно. Доподлинно ученые могут сказать лишь о том, что в XVI–XVII веках бухгалтерский учет велся по простой системе в единой книге — Дайфукушос [1]. 
 
В старой Японии в 1520 г. издается предписание о порядке ведения учетных книг. Первые дошедшие до нас памятники датируются 1615 и 1634 г.  Сначала использовались только хронологические, а затем хронологические и систематические записи одновременно. Хотя некоторые японцы были знакомы с двойной бухгалтерией, до 1854 г. эта система не оказывала никакого влияния на практику. После 1854 г. современный бухгалтерский учет «был импортирован» в Японию одновременно из нескольких стран. Этими странами были: Англия, США, Франция, Германия и Россия. Влияние двух первых стран было наиболее сильным. 
 
Впервые двойной учет введен французскими специалистами в 1865 г. Только в 1873 г. французов в учете сменили японцы. На крупных предприятиях впоследствии работали главными бухгалтерами англичане или американцы [2]. 
 
Отцом японской бухгалтерии считают Юкичи Фукудзаву. Он изучал европейские науки с 1854 года в Нагасаки, затем в Осаке. В 1858г. он переехал в Эдо (сейчас — Токио), где и открыл Школу западных наук, преобразованную в 1890 году в университет Кэйо (Кэйо — название годов правления (1865–1867) императора Комэй.).  
 
Впервые писатель, переводчик и философ познакомился с двойной бухгалтерией в Англии, после чего ввел в Японии практику создания акционерных компаний и ведения бухгалтерской отчетности по западному образцу. Фукудзава пытался преодолеть традиционное для Японии его времени неуважение к торговле и финансам. Все это он делал, поскольку хотел, чтобы его нация стала цивилизованной. 
 
В 1873 году Юкичи перевел зарубежную книгу о теории бухгалтерского учета (Bryant and Stratton’s Common School Book keeping (Bryant, Stratton, Packard, 1861)). 
 
В 1874 году Фукудзава послал несколько своих учеников в Осаку для открытия  новой местной школы Кэйо гиюку. Один из его учеников, приехавших в Осаку, был принят в «Mitsubisi Company» и начал внедрять там новую систему счетоводства.  
 
Кроме того, Фукудзава ввел курс по бухгалтерскому учету в учебную программу колледжа Кэйо и организовал на собственные средства школу бухучета при Токийском деловом центре, просуществовавшую с 1879 по 1882 год. За это время в ней прошли обучение около 500 человек [1]. 
 
В 1878г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем стали появляться различные акционерные общества. В 1890г. был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890г. в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах, и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.  
 
Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров – одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализировались на вопросах налогового учета и предоставления консультаций [3].  
 
К 1909 году японские бухгалтеры начали активно продвигать внедрение Закона «О профессиональных бухгалтерах». Первый его проект был подготовлен в 1914г., но сам закон вышел в свет лишь тринадцать лет спустя, в 1927г. Следует отметить, что и он был далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая считалась образцом. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера. Кроме того, закон не содержал ни единого положения, защищавшего бухгалтеров [1]. 
 
В конце 20-х – в 30-х годах ХХ века возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время 2-й мировой войны, когда налоги существенно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942г. был принят закон «О налоговых агентах». 
 
После поражения Японии во 2-й мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом Союзнический оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу – японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в т.ч. и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала [3]. 
 
Формирование японского аудита в полном смысле этого слова пришлось на начало ХХ века. Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. В 1948 году был принят Закон о ценных бумагах и фондовом рынке, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство.  
 
На практике с созданием системы аудита возникали огромные проблемы:  профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало не подготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 году был принят Закон «О дипломированных общественных бухгалтерах» (CPA). Он предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практики. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если прежде многие бухгалтеры никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета [1].

Экономические реформы, проводимые под  эгидой командования оккупационных  сил, коснулись также японской налоговой  системы. В 1949г. в Японию прибыла  группа экспертов во главе с профессором  Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951г. был принят Закон про дипломированных общественных налоговых бухгалтеров, действующий по сегодняшний день. 
 
Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них – дипломированные общественные бухгалтеры – выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.  
 
Прошло довольно много времени до того, как в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло в 1957 году. 
 
После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений, казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х годов ХХ века.  
 
В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964-1965 годах. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны. Поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 года начали создаваться первые фирмы, объединяющие дипломированных общественных бухгалтеров. 
 
В 1966 году был реорганизован Институт дипломированных общественных бухгалтеров, который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, постольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях [3].  
 
В начале 90-х годов японская экономика впала в депрессию. В 1996г. развалились многие специализировавшиеся на ссудах под жилищное строительство компании. В 1997г. то же произошло и со строительными организациями. Дальше — больше: в 1998г. последовали банкротства банка «Hanwa», Банка долгосрочного кредитования Японии. Во всех случаях заключения аудиторов были положительными, ввиду чего и заслужили огромную критику со стороны общественности.  
 
После 1999 года в Японии были приняты некоторые меры по повышению качества аудита: введение обязательного постоянного обучения аудиторов, проверки работы аудиторских фирм.  
 
Следует признать, что попытки утвердить в Японии западные модели бухгалтерского учета и аудита удались далеко не полностью. Так и не удалось создать независимые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов (кроме Института сертифицированных общественных бухгалтеров, фактически подконтрольного Министерству финансов), которые могли бы служить гарантами прогресса и усовершенствования практики учета и аудита. Внутренний аудит в японских корпорациях не прижился, что значительно снижает эффективность корпоративного контроля [1].

 
1.2 Аудиторская деятельность на  современном этапе

 
Рынок аудиторских услуг Японии находится в ведении Института  сертифицированных общественных бухгалтеров. Данная саморегулируемая ассоциация является единственной организацией для сертифицированного общественного бухгалтера: квалифицированные специалисты, которые намерены заниматься практической деятельностью, имея звание сертифицированного общественного бухгалтера, должны стать членами данного Института. Кроме того, по итогам каждой аудиторской проверки в данный Институт представляется отчет с заключением [4]. 
 
В Японии деятельность аудиторов строго контролируется Министерством финансов. В частности, министр финансов по закону об аудиторской деятельности обязан начать расследование о противозаконных действиях аудитора при получении соответствующей информации от любого лица. 
 
При расследовании, министр обязан выслушать мнение всех заинтересованных лиц или собрать у них письменные показания и в случае необходимости произвести экспертизу, затребовать всю подтверждающую документацию и сделать неожиданную ревизию документов фирм, с которыми работал аудитор. Расходы всех свидетелей и экспертов оплачиваются министерством финансов. По результатам расследования заполняется протокол с обоснованием мотивов решения. Любое заинтересованное лицо может затребовать его для ознакомления за соответствующую плату. О результатах расследования сообщается в профессиональной прессе. 
 
В качестве наказания Министерство финансов может запретить аудитору выполнение его обязанностей на срок до одного года путем аннулирования его регистрационного удостоверения на право занятия аудиторской должности. В этом случае после истечения срока запрета аудитору придется снова пройти трудоемкий и длительный процесс регистрации [5]. 
 
                              1.3 Требования к подготовке аудиторов

 
Система подготовки аудиторов в  Японии довольно сложная. Чтобы получить звание аудитора в Японии необходимо сдать три тура экзаменов. 
 
Целью первого тура экзаменов является определение соответствия уровня общеобразовательной подготовки кандидатов требованиям последующего тура экзаменов. К нему допускаются все лица независимо от пола, возраста, образования и национальности, а освобождены от него выпускники колледжей и университетов. В первом туре абитуриенты сдают экзамены по математике, сочинению и японскому языку. 
 
Экзамены второго тура являются экзаменами на получение звания младшего аудитора. Сдаются письменные экзамены по бухгалтерскому учету, балансоведению, учету затрат на производство продукции, технике проведения финансовых ревизий, методам управления предприятием, экономике и коммерческому законодательству. От этих экзаменов освобождаются лишь лица, которые преподавали эти предметы в университете или колледже не менее трех лет. Этот тур обычно проходит всего 7—9% абитуриентов. 
 
Условием допуска к третьему туру экзаменов на звание аудитора является не менее чем трехлетний стаж работы в качестве младшего аудитора при наличии документа об окончании годовых курсов по данной специальности. Обучение обычно ведется после работы три раза в неделю по три часа. В ходе обучения учащиеся несколько раз сдают экзамены и готовят самостоятельные работы. Обучение платное. В течение трех лет они получают зарплату младшего аудитора. 
 
В третьем туре сдаются экзамены по практике и процедурам выполнения ревизий, финансовому анализу, налогообложению, бухгалтерскому учету, учету затрат по статьям себестоимости. Успешно сдают экзамены в среднем 42,5% абитуриентов. Экзамены также платные. Экзаменационная комиссия удаляет с экзаменов абитуриентов, пытающихся использовать незаконные методы подготовки к ответу (шпаргалки, подсказки и т. п.) и может лишить их права повторной сдачи на срок до трех лет [5]. 

                          СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

 
1 Журнал «Бюджетный учет» [электронный  ресурс] / режим доступа: http://b-uchet.ru/, свободный. 
 
2 Жарикова Л.А. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах [текст]: учебное пособие / Л.А. Жарикова, Н.В. Наумова. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2008. – 160 с. 
 
3 Теория и практика финансового учета [электронный ресурс] / режим доступа: http://gaap.ru/, свободный. 
 
4 Бухгалтерский учет, налогообложение, аудит в Российской Федерации [электронный ресурс] / режим доступа:http://www.audit-it.ru/, свободный. 
 
5 Ножкина Т.В. Международный аудит [текст]: учебное пособие. - Петропавловск-Камчатский: КамчатГТУ, 2007. - 127 с.