Новые правила составления отчета о движении денежных средств

Новые правила  составления отчета о движении денежных средств

 

Минфин России издал новый  стандарт по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Его предстоит применять при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Расскажем об основных нормативных требованиях к этой отчетной форме. По сравнению с прежним порядком изменений немало. 

Система российских стандартов пополнилась новым нормативным  документом - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н. Стандарт обязателен к применению, поскольку зарегистрирован в Минюсте России. Формально им следует руководствоваться при заполнении формы отчета о движении денежных средств, утвержденной Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). Однако на данный момент содержание форм бухгалтерской отчетности с требованиями ПБУ 23/2011не согласовано. Будем надеяться, что до конца года неувязки между названными Приказами будут устранены или официально разъяснены. Тем не менее стандарт заслуживает заблаговременного изучения с тем, чтобы организовать аналитический учет данных для формирования его показателей.  

 

Кто обязан составлять отчет о движении денежных средств? 

 

Отчет о движении денежных средств российские компании составляли и раньше, но теперь порядок его  формирования вынесен на нормативный  уровень. Дискуссионным остается вопрос: обязаны ли представлять отчет о  движении денежных средств малые  предприятия? Попытаемся ответить на него.

Пункт6 ПриказаN66н говорит о том, как малые предприятия  формируют  бухгалтерскую отчетность. Разумеется, они подготавливают ее в целях представления. А вот непосредственное  представление бухгалтерской отчетности регламентирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.)(п. 2). Пункт 85 Положения прямо разрешает субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям данный отчет не представлять. Поэтому малое предприятие должно применять рассматриваемый стандарт лишь в том случае, если оно добровольно приняло решение о представлении или публикации отчета о движении денежных средств (п. 2 ПБУ 23/2011)

Обратите внимание: новый  стандарт адресован коммерческим организациям (п. 1 ПБУ 23/2011). Это и понятно - как отмечено выше, некоммерческие организации в общем случае его представлять не обязаны.

Предположим, вашей компании предстоит формировать отчет  по итогам текущего года. С какими новациями  столкнется бухгалтер? 

 

Денежные эквиваленты  и денежные потоки 

 

"Прообразом" ПБУ 23/2011 является МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств". Этот международный стандарт оперирует понятием денежных эквивалентов, которое в российских стандартах до настоящего времени отсутствовало. И вот данный термин включен в ПБУ 23/2011. В итоге российский отчет, составленный по новым правилам, расширится: он будет охватывать движение не только денежных средств, но и денежных эквивалентов. Правда, соответствующее расхождение между российским и международным отчетами устранено не до конца. Дело в том, что разработчики ПБУ 23/2011 сузили понятие денежных эквивалентов. Этот нюанс заслуживает внимания.

ПБУ 23/2011 (п. 5) устанавливает, что денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В свою очередь, ПБУ 19/02 (п. 2) характеризует финансовые вложения как активы, способные приносить компании экономические выгоды в будущем. Однако компании нередко заменяют денежный оборот движением беспроцентных банковских векселей, учтенных по номиналу и не относящихся к финансовым вложениям. Очевидно, такие неденежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально денежными эквивалентами эти векселя не признаются. Как действовать бухгалтеру?

Во-первых, нужно использовать принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008). А во-вторых, вспомнить, что формирование учетной политики по вопросам, не урегулированным нормативными правовыми актами, разрешено производить исходя из МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). И если мы обратимся к тексту МСФО 7 (§ 6 - 9), то обнаружим, что денежные эквиваленты определены более широко - как вложения или инвестиции компании. В международном стандарте подчеркивается, что денежные эквиваленты определяются исходя из политики и даже практики управления денежными средствами компании.

Таким образом, на отчетный год компания устанавливает денежные эквиваленты в индивидуальном порядке  и отражает принятое решение в  учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011). Такой объект, как денежные эквиваленты, появляется в учетной практике впервые, поэтому принятая классификация оформляется как изменение учетной политики. 

В ПБУ 23/2011 (п. 6) мы обнаружим еще одно новое понятие - денежный поток. Это платежи компании и поступления в компанию денежных средств и денежных эквивалентов. Отчет о движении денежных средств отражает денежные потоки компании, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода. (Обратите внимание: под отчетным периодом в данном стандарте следует понимать календарный год.) В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 указывает на открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Очевидно, такие депозиты нужно показать в остатках: в денежных потоках они участвовать не могут (п. 3 ст. 834 ГК РФ).

Иностранную валюту ПБУ 23/2011 (п. 18) относит к денежным средствам. Валютно-обменные операции, равно как и операции перевода денежных средств в денежные эквиваленты и обратно, денежных потоков не образуют.  

 

Классификация денежных потоков  

 

Поток денежных средств в  отчете нужно распределить по трем направлениям - от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Аналогичное  деление применялось и в прежние  годы. Оно было предусмотрено Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н). Однако в новом стандарте эта классификация представлена более углубленно и иллюстрируется примерами. 

Заметим, что в прежней форме отчета, утвержденной Приказом N 67н, погашение обязательств по финансовой аренде отнесено к финансовой деятельности. Новые нормативные правовые акты Минфина России не разъясняют, как классифицировать эти платежи в 2011 г. Но если лизингополучатель хочет следовать МСФО 7 (§ 17 "е"), то свои платежи он должен показать в составе финансовых потоков. Ну а лизингодатель включит поступления по финансовой аренде в текущий поток.

А вот по налогу на прибыль  бухгалтеров поджидает "сюрприз". Разумеется, этот налог декларируется  и уплачивается единым платежом. Однако часть суммы налога, непосредственно  связанная с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций, нужно в эти же потоки и включить (пп. "д" п. 9 ПБУ 23/2011). Тем самым платеж по данному налогу бухгалтеру предстоит распределять (п. 13 ПБУ 23/2011). Но при этом не нужно забывать о критерии существенности показателей (п. 17 ПБУ 1/2008). 

Свертывание потоков 

 

До сих пор компании формировали отчет о движении денежных средств с учетом НДС. ПБУ 23/2011 изменяет этот привычный порядок. Новый стандарт устанавливает, что в ряде случаев денежные потоки отражаются свернуто (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстоит применять впервые. Он известен лишь тем, кто сталкивался с применением МСФО.

ПБУ 23/2011 требует свернутого представления косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджет или возмещений из него. В российской налоговой системе косвенными налогами являются акцизы и НДС. А чтобы у читателя не оставалось в этом сомнений, сошлемся на разъяснения Конституционного Суда РФ, содержащиеся в Определениях от 9 декабря 2002 г. N 346-О и от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь результирующим потоком: "входящий от покупателей" минус "исходящий продавцам" минус "уплаченный в бюджет" плюс "возмещенный из бюджета". Таким образом, на денежное движение НДС придется составить отдельный расчет. Распределять поток НДС не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока. Ну а платежи по сделкам с покупателями и продавцами нужно показывать без НДС.

Это важно. Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, рассматриваются  как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).

Но если ваша компания применяет  упрощенную систему налогообложения, то для нее НДС косвенным налогом  не является. Следовательно, оттоки денежных средств поставщикам и подрядчикам  нужно показать с учетом налога.

Кроме того, нетто-порядок  в отражении денежных потоков  предстоит применять посредникам, участвующим в расчетах. Например, в отчет о движении денежных средств  комиссионера, реализующего товары комитента, попадут лишь суммы комиссионных вознаграждений. То же самое относится  к техническому заказчику строительства, который на правах агента перечисляет  денежные средства инвестора-застройщика  проектировщикам, подрядчикам и  другим лицам, участвующим в создании объекта недвижимости.

Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать "кассовое исполнение" отчета о прибылях и  убытках, формируемого по принципу начисления.

Однако свертывать можно  потоки, возникающие в течение  одного отчетного периода. Но предположим, что комиссионер получил деньги от покупателя в 2011 г., а перечислил средства комитенту (за удержанием своего вознаграждения) в 2012 г. В этой ситуации комиссионеру придется показать движение денежных средств комитента в  полном объеме. В противном случае возникнет искажение остатка  денежных средств на конец 2011 г. 

 

Потоки иностранной валюты  

 

Компаниям также предстоит  изменить подход к отражению в  отчете операций с иностранной валютой. Напомним, что в соответствии с  указаниями Приказа N 67н по каждому из применяемых видов иностранной валюты компания составляла отдельный отчет о движении денежных средств. В таких отчетах фигурировали суммы, характеризующие покупку и продажу иностранной валюты. Затем данные этих отчетов пересчитывались по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности, то есть на 31 декабря отчетного года. Кроме того, компания составляла отчет о движении российских рублей, в котором фигурировали суммы, израсходованные на покупку иностранной валюты и полученные от ее продажи. Итоговый отчет получался суммированием соответствующих показателей отдельных отчетов. Поэтому операции по конвертации иностранной валюты представлялись в отчете о движении денежных средств развернуто.

По сравнению с этим порядком ПБУ 23/2011 (п. п. 18 и 19) вводит более простые правила. Иностранная валюта рассматривается как денежные средства наравне с наличной и безналичной российской валютой. Для пересчета операции с иностранной валютой в рубли применяется курс, установленный ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Соответствующие суммы сразу участвуют в формировании денежного потока. 

Если в течение месяца (или более короткого периода) официальный курс иностранной валюты к рублю изменяется несущественно, то при совершении большого числа  однородных операций в такой валюте компания вправе применять для пересчета  валютных платежей в рубли средний  курс. Порядок определения этого  курса нужно установить самостоятельно, но можно воспользоваться алгоритмом, охарактеризованным вп. 18 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". В соответствии с ним средняя величина курса за период исчисляется как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов данной иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в рассматриваемом периоде на количество дней в этом периоде.

Обратите внимание: продажа  или покупка иностранной валюты самостоятельной денежной операции в отчете уже не порождают. В пп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011 подчеркивается, что валютно-обменные операции не являются денежными потоками.  

 

Формирование отчета 

 

Главные отличия отчета-2011 от отчета-2010 будут состоять в том, что в денежных потоках предстоит:

- учесть денежные эквиваленты;

- отразить движение денег  по сделкам за вычетом НДС  и акцизов;

- представить ряд поступлений  и выбытий в свернутом виде;

- не показывать операции  конвертации иностранной валюты.

Между тем в отчете за 2011 г. необходимо привести сравнительные  данные за 2010 г. Однако ввиду указанных  различий данные текущего и предшествующего  годов окажутся несопоставимыми. Поэтому  показатели отчета за 2010 г. подлежат корректировке  исходя из правил, установленных ПБУ 23/2011. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Кроме того, ПБУ 23/2011 предъявляет ряд дополнительных требований к раскрытию информации, к которым отчетные формы, утвержденные Приказом N 66н, не приспособлены.

Во-первых, компания должна представить увязку сумм денежных средств  и денежных эквивалентов, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса(п. 22 ПБУ 23/2011). Но в обеих этих формах денежные эквиваленты не упоминаются.

Во-вторых, теперь отчет о движении денежных средств требует таких же пояснений, как баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 21 ПБУ 23/2011). Специальная графа для пояснений в отчете не предусмотрена. Но можно нумеровать раскрытия при помощи Кодов строк, предусмотренных Приказом N 66н (Приложение N 4).