Налоговый менеджмент

– меры государственного регулирования ценообразования (например, на продукцию предприятий-монополистов);

– уровень цен на аналогичную продукцию предприятий-конкурентов.

При определении цен на продукцию, производимую предприятием, используются следующие методы:

– расчет цен исходя из себестоимости и прибыли (в процентном отношении к себестоимости или на вложенный капитал);

– ориентация на покупательский спрос продукции, выпускаемой предприятием (чем выше спрос, тем выше цена продукции, и наоборот, в результате чего при неизменной себестоимости продукция продается по разным ценам в зависимости от места и времени продаж);

– использование среднеотраслевых цен;

– ориентация на цены продукции, выпускаемой предприятиями-конкурентами (ценового лидера).

Активная политика предприятия в сфере ценообразования состоит в установлении цен на продукцию, выпускаемую предприятием, на основе рассмотрения следующих факторов:

– цен, которые могут обеспечить реализацию продукции;

– объемов реализации этой продукции, возможных при этих ценах;

– объемов производства продукции, которые необходимы при таких объемах реализации;

– средних затрат, которые соответствуют этим объемам производства;

– рентабельности продукции по отношению к затратам и активам предприятия, которые могут быть достигнуты при избранных ценах и достигнутых объемах производства.

Свобода определения цен в условиях конкурентного рынка не отменяет их регулирования со стороны государства, у которого таким инструментом регулирования ценообразования выступают налоги.

Формирование цены товара имеет большое значение с точки зрения налогообложения. Введение в действие Налогового кодекса РФ придало данному вопросу еще большее значение. В тоже время на многих предприятиях не уделяется должного внимания вопросу правильному (с точки зрения налогообложения) установлению цены на реализуемую продукцию. Следует понимать, что ст.40 НК РФ содержит ряд ограничений, которые следует учитывать.

Так, согласно п. 1 ст. 40 НК РФ «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки». Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В тоже время в п.3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам «налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги». Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения. При этом обязанности по самостоятельному осуществлению данного расчета для налогоплательщиков не предусмотрено.

Исходя из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы:

во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган;

во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено НК РФ.

Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать специальный расчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.

 

Порядок определения рыночной цены для целей налогообложения

 

Для определения рыночных цен НК РФ предусматривает два способа:

1) обычный;

2) специальный (расчетный).

 

1. Обычный способ определения рыночной цены.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночная цена – это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.

Рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.

При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:

а) товары, работы, услуги являются аналогичными;

б) условия сделки являются сопоставимыми;

в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.

Условие аналогичностиозначает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии – однородными). Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями. Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиями исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса. Налоговый кодекс РФ не указывает какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:

– сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

– потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

– истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

– маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении на новые рынки;

– реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При этом определяемая рыночная цена должны быть подтверждена документально (могут использоваться официальные источники информации, биржевые котировки).

 

2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом, для их определения используются расчетные способы:

– метод цены последующей реализации,

– затратный метод.

Причем используются они только в такой последовательности.

Метод цены последующей реализации используется при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При данном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. В таком случае, рыночную цену предлагается рассчитывать по формуле16:

 

РЦ= ЦПП-З,

 

где: РЦ – рыночная цена; ЦПП – цена последующей продажи; З – обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи.

Затратный метод используется при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

Рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

 

Трансфертное ценообразование и налоговый контроль

 

Трансфертное ценообразование является одним из самых распространенных способов минимизации налогов. Им пользуются как крупные промышленные и торговые компании, так и малые предприятия.

Актуальность вопроса о контроле в области трансфертного ценообразования объясняется фискальным значением этого направления контрольной деятельности. Проверяя соответствие цен товаров определенному среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для снижения налоговых выплат.

В отсутствие четких законодательных правил данное направление контрольной деятельности государства может существенно влиять на инвестиционный климат в стране, так как ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.

В России в теории налогового права отсутствует единое понимание того, какие цены являются трансфертными.

Можно выделить два подхода:

а) понимание трансфертных цен в широком смысле – это любые «необычные», «подозрительные» цены, подлежащие налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Данный подход реализован законодателем в ст. 40 Налогового кодекса РФ;

б) трансфертные цены в специальном смысле – это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню. Подобный подход лежит в основе Руководства Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию 1995 г.

Снижение налогового бремени в отношении группы компаний (в рамках налогового планирования или незаконного уклонения от уплаты налогов) – это не причина возникновения трансфертных цен, а следствие, дополнительная и субъективная возможность их использования. Объективная причина возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели: создание групп компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса.

Компании внутри группы неизбежно взаимодействуют, заключают между собой сделки. Например, компания-производитель заключает сделки с дистрибьюторами продукции, входящими в фирменную торговую сеть, или головная компания заключает со своими дочерними компаниями сделки о предоставлении услуг по управлению. Вызванные потребностью делового оборота, эти сделки могут попутно преследовать цель налоговой экономии. Такая цель может и отсутствовать. Тем не менее цена будет трансфертной и она вызовет повышенное внимание налоговых органов.

Трансфертное ценообразование само по себе не является злом, объектом для борьбы. Заключение сделок между зависимыми лицами законно и правонарушением не является. Задача налоговых органов – устранить влияние взаимозависимости на условиях сделок, не забывая о том, что при этом происходит вмешательство в правомерную, не запрещенную законом хозяйственную деятельность. Степень такого вмешательства должна иметь четкие юридические границы.

Контроль над трансфертными ценами является особо деликатным направлением налогового контроля, так как он не преследует цели выявления нарушения норм налогового права, в отличие от обычной налоговой проверки. Это процедура определения суммы налога, направленная на его справедливое взимание в условиях, одинаковых как для зависимых, так и для независимых участников делового оборота. Можно утверждать, что это не только контрольное мероприятие, но и способ расчета налоговой базы, применяемый либо самим налогоплательщиком, либо налоговым органом.

Налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

· между взаимозависимыми лицами;

· по товарообменным (бартерным) операциям;

· при совершении внешнеторговых сделок;

· при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Осуществлять контроль за иенами в иных случаях налоговые opганы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении иен в целях налогообложения является актуальным.