Міжнародний облік та аналіз

4.       Міжнародний облік та аналіз спільно контрольованих активів, операцій та підприємств.

Методи обліку спільної діяльності та порядок розкриття  інформації про неї у фінансовій звітності розглядаються в МСБО 31 ''Частки в спільних підприємствах".

МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах" застосовується для  обліку часток у спільній діяльності та відображення активів, зобов'язань, доходів і витрат СП в фінансових звітах контролюючого учасника та інвестора  незалежно від форми та структури, в якій здійснюється спільна діяльність. Проте МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах" не розповсюджується на частки контролюючого учасника в  спільно контрольованих підприємствах, які утримуються:

• організаціями венчурного капіталу;
• взаємними фондами, трастами та подібними одиницями (зокрема, страховими фондами, пов'язаними з інвестиціями) та які класифікуються як призначені для операцій згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Відповідно до МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах", спільна діяльність — це господарська діяльність, яка є об'єктом спільного контролю двох або кількох сторін згідно з контрактною угодою між ними.

Спільний контроль означає погоджений контрактною угодою розподіл контролю за господарською діяльністю та існує лише у випадку, коли стратегічні фінансові та операційні рішення, пов'язані з діяльністю, вимагають одностайної згоди усіх сторін, що здійснюють контроль (контролюючих учасників).

Відповідно до цього  всіх учасників спільної діяльності поділяють на контролюючих учасників  та звичайних інвесторів.

Контролюючий учасник — це учасник спільної діяльності, який здійснює спільний контроль за нею.

Інвестор — це учасник спільної діяльності, який не здійснює спільного контролю за цією діяльністю.

Контрактна угода визначає:

• характер і тривалість спільної діяльності та зобов'язання щодо звіту вання про неї;
• призначення керівного органу (ради директорів) і визначення права голосу контролюючих учасників;
• вкладення капіталу контролюючими учасниками;
• розподіл між контролюючими учасниками продукції, доходу, витрат і результатів спільної діяльності;
• рішення, що вимагають згоди всіх або встановленої більшості контролюючих учасників.

Спільна діяльність може здійснюватися  в різних формах. МСБО 31 розглядає  три найпоширеніші форми спільної діяльності:

• спільно контрольовані операції;
• спільно контрольовані активи;
• спільно контрольовані підприємства.

Перші дві форми спільної діяльності не передбачають створення господарської  одиниці особи, а наслідком третьої  форми є заснування окремої юридичної  особи - спільного підприємства.

Загальним для всіх форм спільної діяльності є наявність:

а) двох або більше учасників діяльності, пов'язаних контрактною угодою;

б) спільного контролю, який встановлено контрактною угодою.

Водночас, різні форми та характер спільної діяльності обумовлюють

певні особливості її обліку та відображення у фінансовій звітності.

Спільно контрольовані операції — це діяльність, для здійснення якої два або більше контролюючі учасники об'єднують свої дії, ресурси та досвід з метою спільного виготовлення та збуту конкретної продукції.

Оскільки не існує окремої юридичної  особи, ніякого коригування для  консолідації не потрібно. Кожна контролююча  сторона спільного підприємства використовує свої власні активи і  їх, за нормальною практикою, слід включати в активи до її власних фінансових звітів. Кожна контролююча сторона  спільного підприємства несе свої власні витрати, і вони будуть включені до звіту про прибутки та збитки. Будь-який дохід, отриманий від спільних операцій, буде розподілений згідно з контрактною угодою, часто відповідно частки використаних активів і витрат, понесених кожною контролюючою стороною. Частку доходу кожної контролюючої сторони слід включати до доходу за відповідний період.

Спільно контрольовані активи - це спільна діяльність, яка передбачає спільний контроль і часто спільне володіння учасниками активами (або активом), що були внесені або придбані ними з метою здійснення такої діяльності.

Прикладом спільно контрольованих активів є спільний контроль та експлуатація газопроводу, коли кожний учасник спільної діяльності використовує газопровід для  транспортування продукції та несе певну частину витрат, пов'язаних з експлуатацією цього газопроводу.

Кожний учасник відображає у  фінансових звітах:

а) свою частку спільно контрольованих активів, відображених у складі відповідних статей балансу, а не як фінансову інвестицію;

б) взяті на себе зобов'язання;

в) свою частку зобов'язань, прийнятих спільно з іншими учасниками щодо спільної діяльності;

г) дохід від продажу або використання його частки в продукції спільної діяльності, разом з його часткою у витратах, понесених у процесі спільної діяльності;

д) витрати, понесені ним щодо частки участі в капіталі спільної діяльності.

У цьому разі при складанні консолідованої фінансової звітності не потрібні жодні  коригування, оскільки відповідні активи, зобов'язання, доходи та витрати вже  було відображено у фінансових звітах учасника.

Спільно контрольоване підприємство — це спільна діяльність, яка передбачає створення корпорації, товариства або іншої господарської одиниці, в якій кожний учасник має свою частку.

Спільно контрольоване підприємство (далі спільне підприємство — СП) діє аналогічно до інших підприємств. Воно укладає контракти, залучає  фінансування, контролює активи, бере на себе зобов'язання, несе витрати  і отримує дохід. Особливістю  є лише те, що контрактна угода між  учасниками встановлює спільний контроль за діяльністю СП. Кожний учасник СП має право на отримання частки фінансових результатів або продукції  спільного підприємства. Спільне  підприємство веде бух галтерсь кий облік своєї діяльності, складає та подає фінансову звітність згідно із законодавством та установчими документами.

Базовий підхід - пропорційна консолідація.

Пропорційна консолідація - це метод, згідно з яким частку учасника в активах, зобов'язаннях, доходах і витратах спільного підприємства відображують у фінансових звітах контролюючого учасника СП як окремі статті або шляхом постатейного об'єднання.

Хоча активи і зобов'язання спільного  підприємства належать спільному підприємству, власники спільного підприємства фактично контролюють ці активи і несуть відповідальність за зобов'язання. Тому кожен контролюючий учасник повинен включити частку від всіх активів і зобов'язань  до своїх фінансових звітів.

Для їх відображення існує дві можливості:

1. Частку кожного активу та зобов'язання, що належать контролюючому учаснику, слід включати до його власних активів і зобов'язань на постатейній основі.
2. Частку кожної категорії активу та зобов'язання, що належать контролюючому учаснику, слід відображати як окрему статтю в рамках тієї ж категорії і включати до його власних активів і зобов'язань.

Наприклад, спільне підприємство з  двома акціонерами, де кожному належить 50% акцій, володіє запасами €100, дебіторською заборгованістю € 100, передоплатою € 100 і грошовими коштами € 100.

При використанні першої альтернативи відображення, контролюючий учасник  спільного підприємства збільшить, свої запаси, дебіторську заборгованість, передплату і грошові кошти - кожну  категорію - на €50.

При використанні другого формату  контролюючий учасник спільного  підприємства відобразить окремо у  поточних активах свою частку у поточних активах спільного підприємства, яка складає €200. У результаті пропорційної консолідації:

- звіт про фінансове становище (баланс) контролюючого учасника включає його частку в активах, які він спільно контролює, а також його частку в зобов'язаннях, за якими він несе спільну відповідальність;

- звіт про прибуток або збиток контролюючого учасника включає його частку в доходах і витратах СП.

Дозволений альтернативний підхід - метод участі в капіталі Кожний контролюючий учасник спільного  підприємства може використовувати  метод участі в капіталі, як описано  у МСБО 28 "Облік інвестицій в  асоційовані підприємства".

Метод участі в капіталі передбачає коригування балансової вартості інвестиції учасника в СП (первісно відображеної за собівартістю) відповідно до зміни  чистих активів спільного підприємства. При цьому дохід від участі в капіталі, наведений у звіті  про прибуток або збиток учасника СП, відображує його частку в чистому  прибутку (збитку) спільного підприємства.

При застосуванні методу участі в  капіталі або пропорційної консолідації в постатейному форматі для відображення часток в СП у фінансових звітах контролюючий учасник має розкривати сукупну суму таких елементів, пов'язаних з його частками в спільних підприємствах: поточні активи; непоточні активи; поточні (короткострокові|і зобов'язання; непоточні зобов'язання; доходи; витрати.

9.       Міжнародний облік і аналіз хеджування інвестицій в закордонні підприємства.

Багато суб'єктів господарювання, що звітують, мають інвестиції в  закордонні господарські одиниці (згідно з визначенням в параграфі 8 МСБО 21). Ці закордонні господарські одиниці  можуть бути дочірніми, асоційованими, спільними підприємствами чи відділеннями суб'єкта господарювання. МСБО 21 вимагає  від суб'єкта господарювання визначати  функціональну валюту кожної з його закордонних господарських одиниць  як валюту основного економічного середовища, в якому певна господарська одиниця  здійснює свою діяльність. При перерахуванні  результатів діяльності та фінансового  стану закордонної господарської  одиниці у валюту подання суб'єкт  господарювання повинен визнавати  курсові різниці в іншому сукупному  прибутку до вибуття закордонної господарської одиниці.

Облік хеджування валютного ризику, що виникає внаслідок чистої інвестиції в закордонну господарську одиницю, слід застосовувати тільки в разі включення до фінансової звітності чистих активів цієї закордонної господарської одиниці. Об'єкт, який хеджується від валютного ризику, що виникає внаслідок чистої інвестиції в закордонну господарську одиницю, може бути сумою чистих активів, яка дорівнює балансовій вартості чистих активів закордонної господарської одиниці або ж є меншою від неї.

 МСБО 39 вимагає призначати  прийнятний об'єкт хеджування і прийнятні інструменти хеджування при відносинах обліку хеджування. За наявності призначених відносин хеджування, коли йдеться про хеджування чистих інвестицій, прибуток або збиток від інструмента хеджування, визначеного як ефективне хеджування чистої інвестиції, визнається в інших сукупних прибутках і включається до курсових різниць, що виникають внаслідок перерахування результатів діяльності та фінансового стану закордонної господарської одиниці.

 Суб'єкт господарювання, який має багато закордонних  господарських одиниць, може бути  доступний кільком валютним ризикам.  Це Тлумачення надає керівництво  із ідентифікації валютних ризиків,  які кваліфікуються як хеджований ризик при хеджуванні чистої інвестиції у закордонну господарську одиницю.

МСБО 39 дозволяє суб'єктові господарювання призначати похідний або  непохідний фінансовий інструмент (або  ж їх поєднання) як інструменти хеджування валютного ризику. Це Тлумачення надає керівництво щодо того, де саме (в межах групи) можна утримувати інструменти хеджування, які є хеджуванням чистих інвестицій у закордонну господарську одиницю, для їх кваліфікації з метою обліку хеджування.

 МСБО 21 та МСБО 39 вимагають  визнавати кумулятивні суми в  іншому сукупному прибутку, пов'язаному  із курсовими різницями, що  виникають при перерахуванні  результатів діяльності та фінансового  стану закордонної господарської  одиниці і прибутком чи збитком  від інструмента хеджування, визначеним як ефективне хеджування чистої інвестиції, яка підлягає перекласифікації із власного капіталу у прибуток чи збиток як коригування з перекласифікації при вибутті закордонної господарської одиниці. Це Тлумачення надає керівництво щодо того, як суб'єктові господарювання слід визначати суми, що підлягають перекласифікації з власного капіталу у прибуток чи збиток для інструмента хеджування та об'єкта хеджування.

Облік хеджування можна застосовувати лише до курсових різниць, що виникають між функціональною валютою закордонної господарської одиниці та функціональною валютою материнського підприємства.