Международные стандарты аудиторской деятельности

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности организации. Подтверждающая информация, полученная из других источников, также относится к аудиторским доказательствам.

МСА 500 «Аудиторские доказательства»  позволяет классифицировать аудиторские  доказательства на следующие виды (табл. 3.1). С целью формирования выводов  и собственного мнения в процессе аудита аудитор должен получить достаточные  и уместные аудиторские доказательства.

 

Таблица 3.1 Виды аудиторских  доказательств

Классификационный признак	Виды аудиторских доказательств
Обоснованность выводов  аудитора по собранным им доказательствам	Достаточные аудиторские  доказательства Уместные аудиторские  доказательства
Источник получения аудиторских  доказательств	Внутренние аудиторские  доказательства Внешние аудиторские доказательства
Характер аудиторских  доказательств	Визуальные аудиторские  доказательства Документальные аудиторские  доказательства Устные аудиторские доказательства

 

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой. Согласно международной практике аудитор самостоятельно подходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказательств. При этом он должен выполнять следующие правила. Для того чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информацию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный характер и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

На мнение аудитора о достаточности  и уместности аудиторских доказательств влияют различные факторы, характеристика которых приводится в табл. 3.2. (см. Приложение № 3). Для получения аудиторских доказательств проводится комплекс тестирования. Тестирование осуществляется двумя способами - проведением тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля и процедуры  проверки по существу проводятся для  того, чтобы подтвердить утверждения  руководства, на основе которых составлена финансовая отчетность организации. Международные  правила утверждают, что аудиторские  доказательства должны быть надежными. Надежность аудиторских доказательств  зависит от источника их получения  и характера. По источникам получения  аудиторские доказательства делятся на внутренние и внешние. Кроме того, аудиторские доказательства бывают визуального, документального и устного характера.

Аудиторская практика подтверждает требование названного стандарта относительно сбора различных аудиторских  доказательств, а именно: аудиторские  доказательства должны быть собраны  из различных источников и иметь  различный характер. При этом доказательства не должны противоречить друг другу, тогда они могут быть признаны убедительными и обеспечат более  высокую степень уверенности  в достоверности финансовой отчетности. Если аудитор не может получить достаточные  и уместные аудиторские доказательства, он должен выразить условно-положительное  мнение или отказаться от выражения  мнения.

МСА 500 «Аудиторские доказательства»  включает перечень процедур получения  аудиторских доказательств, содержание которых приводится в табл. 3.4.

В дополнение к стандарту 500 «Аудиторские доказательства» в  международной аудиторской практике применяется стандарт 501

 

Таблица 3.4. Перечень процедур получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура	Содержание аудиторской  процедуры
Инспектирование	Проверка записей, документов и материальных активов Инспектирование материальных активов позволяет подтвердить  их существование, но не обязательно  право собственности на них или  стоимостную оценку
Наблюдение	Изучение процесса или  процедур, выполняемых другими лицами (например наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками организации)
Запрос	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации Запросы делятся на следующие  виды: • официальные письменные запросы в адрес третьих лиц, • неофициальные устные запросы, адресованные работникам организации
Подтверждение	Ответ на запрос о подтверждении  информации, содержащейся в бухгалтерских  записях (например подтверждение суммы дебиторской задолженности у дебиторов)
Подсчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, выполнение самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ значимых показателей  и тенденции, исследование колебаний, взаимосвязей и прогнозных значений

 

В международной практике применяются специальные способы  получения аудиторских доказательств при проведении первоначальной аудиторской проверки деятельности субъекта. При этом руководствуются МСА 510 «Первоначальный аудит — начальное сальдо», который включает такие разделы, как введение, аудиторские процедуры и заключение.

При первой аудиторской проверке необходимо получить достаточные и  уместные аудиторские доказательства того, что:

• начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета не содержат существенных искажений;

• остатки по счетам на конец  предыдущего отчетного периода  были правильно перенесены на начало текущего периода;

• учетная политика организации  применяется последовательно, все  ее изменения учтены и раскрыты согласно требованиям законодательства.

Если аудиторская фирма  впервые проводит аудит в данной организации-клиенте, ее аудитор может  учесть выводы предыдущего аудитора, ознакомившись с его рабочими документами и аудиторским заключением.

Аудиторские выводы и заключение. Если аудитор не получил необходимых аудиторских доказательств относительно начальных сальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Проверка может завершиться  выдачей отрицательного заключения, если начальное сальдо содержит существенное искажение или имеются серьезные  нарушения при применении учетной  политики.

 

4. Международные стандарты, регламентирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

 

4.1 Проверка соблюдения  аудируемым лицом требований законов и нормативных актов

 

Рекомендации в отношении  обязанности аудитора учитывать  законы и нормативные акты при  аудите финансовой отчетности содержатся в международном стандарте 250 «Учет  законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, ответственность руководства за соблюдение законов, проверка аудитором соблюдения законов, сообщение о несоблюдении законов и нормативных актов, отказ от проведения аудита.

При планировании аудита и выполнении аудиторских процедур аудитор учитывает тот факт, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако при проведении аудита могут быть выявлены не все факты несоблюдения законодательных актов. Вместе с тем, выявление любых, даже несущественных, случаев несоблюдения законодательства ставит под сомнение честность руководства и работников организации. Поэтому необходимо проанализировать возможные последствия несоблюдения законодательства для аудита.

Термин «несоблюдение» согласно международным требованиям означает преднамеренные и непреднамеренные действия или бездействие проверяемого субъекта, которые противоречат действующим  законам и нормативным актам. Такие действия включают операции, осуществленные самим субъектом  или от его имени руководством либо работниками. Термин «несоблюдение» не применяется к действиям руководства  или работников, не имеющим отношения  к деятельности организации.

Профессиональная подготовка, опыт, знание субъекта и отрасли  позволяют аудитору определить, что  отдельные действия, привлекшие его  внимание, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов. Однако выводы аудитора относительно определения фактов несоблюдения законодательства обычно формируются на основе консультации опытного и квалифицированного юриста.

Окончательное же решение  вправе принимать только суд. Законы и нормативные акты оказывают  различное влияние на финансовую отчетность организации. Одни нормативные  документы определяют форму, содержание и порядок формирования показателей  финансовой отчетности, другие — регулируют условия ведения деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдаться  руководством организации. Деятельность некоторых организаций (например, банков, страховых компаний) жестко регулируется законодательством. Остальные организации  должны руководствоваться только общими вопросами функционирования экономического субъекта (например, соблюдение трудового  законодательства, техники безопасности и т.д.).

Международная практика применения МСА 250 различна. Это связано с  отличиями в нормативной базе, действующей в разных странах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее специфику определения влияния  законов и нормативных актов  на аудит.

Данным стандартом руководствуются  только при аудите финансовой отчетности. МСА 250 не применим к специальному заданию  по проверке соблюдения законов и  нормативных актов, а также к  подготовке отдельного отчета.

Стандарт определяет ответственность  руководства организации за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство организации несет  ответственность:

• за осуществление деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами;

• предотвращение и выявление  фактов несоблюдения законодательства.

Крупные организации могут  возложить выполнение этих обязанностей на отдел внутреннего аудита или  ревизионную комиссию. При проверке аудитором соблюдения законов и  нормативных актов он не несет  ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Тем  не менее, проведение ежегодного аудита способствует такому предотвращению. Однако при аудите возникает риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены.

Для общего понимания законов  и нормативных актов аудитору необходимо:

• использовать информацию о деятельности организации и  отрасли;

• узнать у руководства  о политике и действиях организации, направленных на соблюдение законодательства;

• узнать у руководства  о нормативных документах, которые  могут оказать существенное влияние  на деятельность организации;

• определить политику и  действия руководства организации  для выявления, оценки и отражения  в учете судебных исков и санкций;

• обсудить законодательные  требования с аудиторами дочерних фирм в других странах.

При проверке фактов несоблюдения законодательства применяются два  типа аудиторских процедур:

• направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов;

• применяемые при выявлении  фактов несоблюдения законодательства.

Содержание аудиторских  процедур приводится в табл. 4.1 (см. Приложение № 4 ).

Аудитор вправе сообщить о  несоблюдении законодательства руководству  организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования  и правоохранительным органам. При  этом он должен соблюдать определенные правила.

Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения. Если аудитор обнаружил  существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное  или отрицательное заключение. Организация  может препятствовать аудитору в  получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в  отношении фактов несоблюдения законов  и нормативных актов. В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное  мнение или отказаться от выражения  мнения на основании ограничения  объема аудита.

 

4.2 Порядок рассмотрения  случаев мошенничества и ошибок

 

Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества  и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин «мошенничество»  означает преднамеренное действие, совершенное  одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников  организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление  финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются  следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или  документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск  операций в учетных записях или  документах;

• отражение в учете  несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Термин ≪ошибка≫ означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:

• математические ошибки или  описки в учетных записях или  данных бухгалтерского учета;